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会计准则动态 (2016年第5期)

2016-05-16来源: 会计准则委员会

关于参加国际会计准则理事会

会计准则咨询论坛2016年度第一次会议情况的报告

 

2016年4月7-8日,国际会计准则理事会(以下简称“理事会”)会计准则咨询论坛(Accounting Standards Advisory Forum,以下简称“咨询论坛”)2016年度第一次会议在英国伦敦举行。会计司准则一处陆建桥处长作为咨询论坛委员参加了会议。现将会议情况报告如下:

一、关于会议行政议题的有关情况

咨询论坛是国际会计准则理事会为响应二十国集团“建立全球统一的高质量会计准则”的倡议而于2013年3月成立的、致力于强化理事会与世界主要国家或地区准则制定机构交流的正式合作机制。咨询论坛一年召开四次会议,论坛成员通过与理事会就重要会计准则技术问题进行直接讨论、并提供国家和地区会计问题及其解决方案,从而向理事会提供技术支持。咨询论坛对国际财务报告准则发展和理事会的决策有重大影响力,是我国直接参与和影响国际财务报告准则制定的主要平台之一。目前,咨询论坛共有12名委员,包括来自中国、日本、澳大利亚、德国、法国、意大利、美国、加拿大、南非会计准则制定机构以及亚洲-大洋洲会计准则制定机构组、拉美会计准则制定机构组、欧洲财务报告咨询组等地区性准则制定机构的代表。全体委员参加了本次会议。

会议由理事会主席汉斯·胡戈沃斯特主持,理事会理事和有关准则项目技术人员参加了会议。本次会议讨论了一项行政议题,即理事会如何强化与国家以及地区性准则制定机构的工作机制。会议经过讨论,一致同意理事会提出的强化与国家及地区性准则制定机构工作机制的三个目标,并提出了具体工作建议。这三个目标是:(1)保持理事会与国家及地区性准则制定机构的有效联系与交流;(2)鼓励国家及地区性准则制定机构推进国际财务报告准则的一致应用;(3)与国家及地区性准则制定机构一起合作,做好国际准则项目技术工作。理事会主席汉斯表示,理事会下一步将根据上述三个目标和具体工作建议,采取相应举措,进一步加强与国家或地区性准则制定机构的联系与合作,以确保国际财务报告准则的高质量和在全球范围内的一致应用。

二、关于会议技术议题讨论的有关情况

本次会议重点讨论了国际财务报告准则项目议程咨询、财务报告概念框架、费率管制活动、新金融工具和保险合同准则衔接、同一控制下的企业合并、股份支付、通货膨胀会计等准则项目。

(一)关于国际财务报告准则项目议程咨询

2015年8月,理事会发布了国际财务报告准则项目议程咨询征求意见稿,就理事会2016-2020年准则项目安排及其优先顺序征求全球意见,意见截止日期为2015年12月31日。本次会议主要就汇总的反馈意见以及理事会下一步的工作重点进行了讨论。

针对国际准则项目议程咨询,陆建桥发言提出了四点建议:一是希望理事会加快完成现行正式准则项目,尤其是财务报告概念框架、保险合同、披露动议等项目;二是赞赏理事会近年来重视国际准则项目研究工作,但是目前研究项目过多(涉及20来个项目),战线过长,时间耗费过大,影响了工作效率和效果,建议理事会借本次议程咨询契机重新对各研究项目进行梳理和评估,在未来3-5年里集中研究几个项目(建议不超过10个项目),以期达到实际效果;三是理事会在专注于具体研究项目的同时,应当集中部分技术力量着力研究当前快速变化的环境条件(包括互联网技术快速变革、商业模式快速变革、金融工具快速创新、全球化日益深化等)对财务会计和财务报告的影响及其未来发展趋势,研究国际财务报告准则的制定应当如何应对等,以从根本上为目前财务报告概念框架的改革和有关准则项目的推进提供基础研究支持;四是理事会应当恰当平衡国际准则项目议程中研究项目、正式准则项目以及准则维系和执行项目三者之间的关系以及所投入的资源,建议理事会适当加大对准则维系和执行领域的投入,包括对新发布准则提供教育指南和培训、对准则执行问题及时提供解释和有关技术支持等,这些工作将有助于像中国这样的发展中国家或者新兴市场国家更好地应用国际财务报告准则。

中方的建议,尤其是加强新变革形势下的基础会计研究和为国际准则应用提供更加充分的技术支持等意见,得到了德国、澳大利亚、南非、欧洲财务报告咨询组等多位委员的支持和赞同,理事会汉斯主席也进行了积极回应,表示将在未来准则项目议程设置中考虑中方的意见。

(二)关于财务报告概念框架

2015年5月,理事会发布了财务报告概念框架征求意见稿,征求意见稿于2015年11月25日截止。在本次会议上,理事会向论坛成员提供了对所有反馈意见的详尽分析,并就该项目的下一步工作方向和策略征求各委员意见。

会议期间,委员们围绕理事会提出的五个具体问题进行了较为充分的讨论:

一是关于概念框架项目下一步工作的重点领域。陆建桥发言认为,概念框架项目下一步应当重点关注会计要素确认标准(建议保留会计确认的“可能性”标准)、终止确认、计量和财务报表列报等四个领域。绝大数委员的意见与中方意见相一致,也有意见认为除上述领域外,会计要素的定义(尤其是负债的定义)应当作为关注重点。

二是关于概念框架的计量报告财务业绩部分内容改革的思路。陆建桥发言建议理事会采取“自上而下”(即先明确会计计量目标,然后提出会计计量基础选择标准及其考虑因素)和“自下而上”(即先基于目前关于不同会计计量信息有用性的经验研究成果,然后提出所需的会计计量基础)相结合的方式,完善概念框架“计量”部分的内容,突破目前的“计量”困境;建议理事会在概念框架中应当首先清晰界定“财务业绩”的内涵,然后从财务会计“当期营业收益观”和“总括收益观”理论角度出发,对损益、其他综合收益、综合收益等概念的界定、区分及其列报提出基本改进设想。中方的意见得到了理事会的肯定,多位理事表示理事会下一步可以尝试按照中方的思路改进概念框架中“计量”和“报告财务业绩”部分的内容。

三是关于概念框架项目的时间表。陆建桥发言表示,考虑到概念框架项目的重要性,该项目可以按照原来预设的时间表进行,但是具体进展应当取决于概念框架有关会计确认、终止确认、计量、列报等部分内容的研究和改进进展,如果有关工作进展缓慢,则概念框架项目应当考虑适当延后。绝大多数委员与中方持相似观点,也有委员认为理事会应当集中资源,按照既定时间表完成概念框架项目;美国委员则建议暂时搁置“计量”和“报告财务业绩”部分内容的改革,以及时完成概念框架项目。

四是关于“负债和权益的区分问题。陆建桥发言认为,“负债与权益的区分”问题尽管与概念框架相关,但考虑到该问题的复杂性和特殊性,同意理事会将其作为单独准则项目进行处理,不放在概念框架层次解决。讨论中,几乎所有委员都支持在现阶段将“负债与权益的区分”问题纳入单独准则范畴处理。

五是关于概念框架是否应当实时修订问题。陆建桥发言认为,在确保本次概念框架修订质量的前提下,新的概念框架应当保持相对稳定,尽量避免随意、频繁变动。当然如果未来会计环境的变化、会计理论和实务的发展表明概念框架有关内容已经明显不合时宜的,概念框架做出及时、必要的更新和完善也是必要的。日本、法国、德国、亚洲-大洋洲会计准则制定机构组等委员发言支持中方的观点,南非、美国委员认为,可以在新修订的概念框架实施3-5年后进行一次评估,如果根据评估情况存在有关概念不明确、操作难度和争议大的问题的,应当及时进行更新和修改。

会议还讨论了欧洲财务报告咨询组提交的一份关于财务报告概念框架计量部分内容的改革方案。欧洲财务报告咨询组提出的改革方案主要包括以下内容:一是在概念框架中应当明确历史成本计量不会导致其任何输入值在后续期间发生重述;二是现行价值计量基础的选择应当基于有关资产(或负债)的可实现性,如果有关资产预期可实现,应当采用市场价值计量,反之,应当采用企业特定价值计量;三是在考虑相关性因素选择计量基础时,应当基于“报告财务业绩”角度,而非资产负债表角度;四是不同计量基础的选择应当反映企业不同的业务模式。

陆建桥发言首先对欧洲财务报告咨询组的研究成果表示赞赏和肯定,同时提出了以下意见:一是在现行会计体系下,纯粹的历史成本计量已经非常之少,历史成本所依循的任何输入值在后续不重述的可能性很小,由于摊销、折旧、减值会计等影响,历史成本计量涉及的有关输入值并非固定不变,也会经常发生变化;二是现行价值计量基础的选择应当是基于企业的资产负债管理(尤其是风险管理和价值管理)需要以及外部的信息需要,而非资产(或负债)的可实现性,尤其是企业在资产(或负债)取得(或承担)时,很难判断该资产未来是否会实现、会不会实现以及何时能够实现问题,如果据此作为选择现行价值计量基础的依据,会导致实务的混乱和会计信息的不可比;三是利润表和资产负债表的目标(尤其是两张报表的计量目标)应当保持一致,概念框架应当尽量避免从不同报表角度选择不同的计量基础,这样既会增加实务操作难度,也会损害会计信息的有用性;四是“业务模式(或业务活动)”尽管在会计计量基础选择中扮演着一定角色,但是在概念框架中把它作为一个会计计量基本考量因素并明确不同的业务模式(或业务活动)所应当采用的计量基础,存在较大风险,建议在概念框架中尽量不涉及或者减少涉及业务模式(或业务活动)考量因素。

中方的发言有理有节,针对性强,理事会理事斯蒂夫·库珀和张为国发言对中方的观点表示完全支持。欧洲财务报告咨询组主席罗杰·马修在回应时表示,欧洲提出的改革方案由于时间仓促,的确存在逻辑和技术缺陷,对中方的意见表示感谢和赞同,并将据此进行修改完善。参与该文件起草的法国会计准则委员会技术总监则在会后专门和陆建桥进行沟通,希望后续能够就有关问题与中方继续保持交流与协调。

(三)关于费率管制活动项目

关于费率管制活动项目,去年7月份的咨询论坛会议已经经过初步讨论,本次会议进一步进行了讨论。理事会工作人员为此准备了四个涉及水厂建设的案例(分别是企业使用政府补助资金兴建水厂、开发商向企业捐赠水厂、企业借钱兴建水厂和企业提高水价并借钱兴建水厂等四个案例),提请委员们讨论相应的会计处理意见。

陆建桥首先发言,就每一案例在现行会计准则框架下的会计处理进行了一一阐述,认为理事会工作人员提交的四个案例均不需要确认管制资产和管制负债,应用现行政府补助、收入、借款费用、固定资产等会计准则即可解决其会计处理问题,因此再次强调中国不赞成理事会单独制定费率管制活动国际准则,强调该准则将会对中国现行会计实务产生较大影响,并会徒增报表编制成本。中方发言后,澳大利亚、加拿大、德国委员纷纷发言,表示与中方持相同或相似观点。一直坚持理事会应当单独制定费率管制活动准则的美国委员也发言认为,基于理事会工作人员提供的四个案例,支持中方提出的会计处理意见,不应确认任何管制资产和管制负债。美方认为理事会工作人员需要进一步对“费率管制活动”的本质和范围做出清晰界定,然后再研究其会计处理方法。南非和日本委员则表示了部分不同意见,他们认为在企业接受政府补助兴建水厂或者接受捐赠水厂时,有关资产和负债应当进行相互抵销处理。

(四)关于新金融工具和保险合同准则衔接项目

由于新金融工具国际准则(《国际财务报告准则第9号——金融工具》)即将于2018年1月1日生效,而新保险合同国际准则尚未出台,由此导致有关保险公司可能会出现资产负债信息不匹配的问题。为此,理事会于2015年12年发布了新金融工具和保险合同准则衔接征求意见稿,征求意见于2016年2月截止。本次会议主要根据反馈意见情况,就如何进一步完善征求意见稿提出的两种衔接办法(即“重叠法”和“递延法”)进行了讨论。

陆建桥发言对理事会为新金融工具准则的执行而为保险公司拟定备选衔接办法表示赞同。同时对“递延法”的应用提出两方面的意见:一是建议改进为确定“递延法”适用范围所使用的“保险合同负债占总负债比率”计算口径,以便将与保险合同有关的衍生金融负债、递延所得税负债等考虑其中;二是建议“递延法”不仅适用于报告主体层面,也能够适用于子公司等报告主体以下层面。加拿大、德国、法国、意大利等国委员也提出了与中方类似的观点。

经过讨论,理事会最后决定:(1)同意修订“保险合同负债占总负债比率”测试比率,考虑相关负债因素;(2)企业如采用“递延法”,其负债测试比率必须大于90%,如果该负债比率大于80%但小于等于90%的,也允许采用“递延法”,但是企业必须证明其没有开展与保险业务无关的重大活动;(3)“递延法”只能适用于报告主体层面,不允许企业在报告主体以下层面应用“递延法”。

(五)关于同一控制下的企业合并项目

近期理事会响应中国等国家或地区的要求,明显加快了“同一控制下的企业合并”准则项目进展。继咨询论坛去年12月份会议对“同一控制下的企业合并”的基本会计处理方法进行讨论后,本次会议进一步重点讨论了采用“前续法”(即“账面价值法”)对“同一控制下的企业合并”进行会计处理的具体应用问题。

陆建桥发言赞成采用“前续法”对同一控制下的企业合并进行会计处理,但对“前续法”的具体应用问题,提出以下意见:一是企业应当从“最终控制方”角度而非“被合并企业”角度,确定被合并企业的资产负债在合并财务报表中的账面价值;二是企业发生同一控制下的企业合并,其比较报表数字应当进行相应调整,视同被合并企业一直存在,不赞成理事会工作人员提出的不调整比较报表数据的做法;三是对于为首次公开发行股票(IPO)目的而进行的同一控制下的企业合并或企业重组,中国有关法律对国有企业改制上市有评估调账的要求,建议应当予以考虑;四是同一控制下的企业合并涉及第三方投资者以及在同一控制下处置子公司的,理事会也应当做出相应的会计处理规定。理事会工作人员表示,会认真考虑中方的意见,并积极推进同一控制下的企业合并准则项目工作。

(六)关于股份支付项目

本次会议讨论了《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》(以下简称股份支付准则)的复杂性问题,由于该准则针对权益结算和现金结算的股份支付规定了不同的会计处理方法,而且权益结算的股份支付只允许采用授予日公允价值进行计量,因此导致会计实务中,股份支付的会计处理相当复杂。

陆建桥发言表示,股份支付会计处理的复杂性的确存在,中国会计实务界也有类似反映,因此赞同理事会就减少股份支付准则复杂性问题进行研究,并建议作为优先考虑的研究项目纳入理事会的项目议程。中方建议在股份支付会计处理基本原则不变情况下,针对权益结算的股份支付采用授予日公允价值还是报告日公允价值进行计量、授予日公允价值的估值、股份支付取消或者加速行权的会计处理等问题进行重点研究,提供更加简化的会计处理方案。与会委员纷纷从不同侧面讨论了股份支付准则复杂性的原因和简化方案,理事会工作人员表示将对会议讨论的情况进行系统研究后再采取进一步举措。

会议期间,咨询论坛委员们还讨论了拉美会计准则制定机构组提出的通货膨胀会计改革方案,以及理事会报告的“披露动议”、“负债和权益的区分”、“宏观套期”等准则项目进展情况。会议同意理事会继续对相关准则项目进行研究,并在后续咨询论坛会议中再进行具体讨论。

三、关于下一步工作建议

咨询论坛作为理事会与世界主要国家或地区会计准则制定机构交流沟通意见的主要平台,经过三年的有效运行,已经日趋成熟,对国际财务报告准则制定的影响也日益提升。基于中国经济实力、中国企业会计准则国际趋同成就和对国际准则有关专业技术议题讨论的积极参与,理事会对中国的意见正越来越重视,趋同互动效果日益显现。结合本次会议讨论情况,提出以下工作建议:

一是继续多渠道做好会计基础研究工作,强化对国际财务报告准则制定的影响力。当前国际财务报告概念框架的修订正处于关键时期,未来几年重大国际准则项目议程也正在设定过程中,我们需要积极有为,力争在未来财务会计发展和国际财务报告准则制定中占据有利位置。本次会议材料对去年国际财务报告概念框架征求意见稿的反馈意见进行了详细分析,我国会计准则制定机构提交的意见基本上被全数吸收其中,与此同时,我国有院校提交的反馈意见也得到了理事会的重视,而且所反馈的意见占到全球所有反馈意见的12%,从一个侧面扩大了中国会计的国际影响力。下一步我们可以进一步整合会计准则制定机构和社会各界力量,加强会计基础研究工作,积极参与和影响国际财务报告准则制定,切实维护我国利益。

二是继续加强与理事会的合作与交流,有效服务我国企业会计准则建设及其国际趋同工作。本次会议讨论确定了理事会进一步强化与国家和地区性会计准则制定机构合作的目标与机制安排,理事会希望未来在国际准则制定和实施过程中,更广泛、更有效地听取包括中国在内的各国或地区的意见和建议。多年来,我国与理事会之间已经开展了卓有成效的合作,下一步我们可以通过介入国际准则研究项目、继续向理事会派出技术人员直接参与国际准则制定、邀请理事会理事或者技术人员到中国调研、积极参与国际或地区性会计事务等多种方式,继续深化与理事会的合作与交流,以服务于我国企业会计准则建设和国际趋同工作,服务于我国全面深化改革和开放大局。