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企业会计准则动态 (2018年第1期)

2018-01-17来源: 财政部会计司

专题报告1:

2017年中日韩会计准则制定机构会议专题报告

11月27日,中日韩会计准则制定机构会议在中国杭州召开。中国财政部会计司司长、中国会计准则委员会主任高一斌、中国财政部会计司巡视员应唯、日本会计准则理事会主席小野行雄、韩国会计准则理事会主席金義炯、=-09876543万去港会计师公会财务报告准则委员会主席苏虹、澳门核数师暨会计师注册委员会委员吴保民等来自会计准则制定机构的代表,以及国际会计准则理事会徐正雨理事和陆建桥理事等40余位代表出席了本次会议。

高一斌司长表示,中日韩会计准则制定机构会议机制自2002年建立以来,已走过16年的历程,各方在采用国际财务报告准则方面作出了积极的努力。中方愿同各方代表继续就采用国际财务报告准则情况进行深入交流、不断加强在亚大会计组织中的合作、并继续加强在国际财务报告准则的制定和实施方面的合作,为共同为建立一套全球统一的、高质量的国际准则做出积极贡献。

会上,中国、日本、韩国、中国香港、中国澳门就应用国际财务报告准则的最新进展、本国家或地区会计准则建设情况,以及国际会计准则理事会正在推进的收入准则的实施问题、公允价值计量的实施后审议、保险合同等技术议题进行了深入交流。与会代表讨论了本次会议的联合公报,并决定2018年的中日韩会计准则制定机构会议将于明年10月在韩国首尔举行。会议具体情况报告如下:

一、   各国家或地区应用国际财务报告准则的最新进展

(一)日本

日本会计准则理事会介绍了日本市场现行采用的会计准则。原则上,日本会计准则理事会要求日本企业根据日本公认会计原则编制合并财务报表,但也允许采用美国公认会计原则、国际财务报告准则、日本修订国际准则(JMIS)这三种会计准则来编制合并财务报表。

截至2017年8月31日,日本公认会计原则仍然是主要采用的会计准则,采用国际财务报告准则的日本上市企业的市值份额接近25%。

此外,日本会计准则理事会分别就基本政策、开展的国内活动和国际活动进行了介绍。

一是日本会计准则理事会基本政策。2016年,日本会计准则理事会建立了未来三年的运营政策及行动计划,旨在提高日本企业在资本市场中采用会计准则的质量。为了实施这项基本政策,日本采取的方法是确保日本公认会计原则高质量,坚持与国际会计准则保持一致,并为提高国际会计准则质量而表达日本的观点。

二是开展的国内活动。一方面,建立加密货币以及负利率环境下设定受益计划养老金负债的折现率等相关会计准则。另一方面,在收入确认、金融工具、租赁等准则项目上使得日本会计准则与国际财务报告准则保持一致。

三是开展的国际活动。日本通过参与国际准则的制定,提升参与度和影响力,通过会计准则咨询论坛向国际会计准则理事会传达日本的观点,并加强与其他国家准则制定机构的合作。日本目前重点研究的项目包括商誉、净收益/其他综合收益的重分类等议题。

(二)韩国

韩国会计准则理事会介绍了韩国应用国际财务报告准则的发展情况,具体分为准则制定活动、准则实施活动、教育活动、研究活动和国际活动等五个部分。

一是准则制定活动。韩国现在除了《国际财务报告准则第16号——租赁》和《国际财务报告准则第17号——保险合同》外,其余均已采用国际财务报告准则。租赁准则预计于今年发布,保险合同准则的采用仍处于初期阶段。保险合同准则现已翻译成韩文,并上传至韩国会计准则理事会网站,未来的计划包括发布《韩国-国际财务报告准则第1117号——保险合同》征求意见稿、出版影响分析报告、提供线上和线下的教育课程,以及为实施保险合同准则举办支持性技术论坛,通过论坛分享和讨论实施新准则可能产生的问题。此外,为了满足与日俱增的对增加非营利组织会计透明性的需求,韩国会计准则理事会已经发布了适用所有类型非营利组织的通用目的会计准则。韩国会计准则理事会还针对披露原则中相关信息不充分、不相关的信息、无效沟通等披露问题开展了一系列宣传活动。

二是准则实施活动。韩国会计准则理事会致力于准则实施活动,以促进主要的新国际财务报告准则在韩国实施。韩国会计准则理事会举行了三次支持性技术论坛,以解决金融工具、客户合同收入及保险合同等新准则的实施问题。韩国会计准则理事会建立支持性技术论坛的目的是,与成员分享问题、交流观点,为利益相关者学习新准则提供公共论坛。任何人都可以通过韩国会计准则理事会官方网站提交问题,与国际会计准则理事会等国际组织进行交流。

三是教育活动。韩国会计准则理事会已举办多次面对面教育研讨会,向公众介绍新的或修订的会计准则。为了满足国内各方对了解和学习新准则的需求,韩国会计准则理事会还在今年下半年举行了双倍数量的研讨会。2018年,韩国计划为由于时间和距离等因素导致的不能参与面对面国际财务报告准则教育研讨会的人员提供在线教育服务,以此帮助他们更加清晰地理解国际财务报告准则。除了已提供的12个在线教育模块之外,韩方还将开发约60个其他在线教育模块,以覆盖所有的国际财务报告准则及其解释。针对那些不太了解国际财务报告准则的专业人士,韩方将出版相关书籍,以帮助他们了解国际财务报告准则的一般特征。

四是研究活动。研究活动主要包括两方面,一是《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》的实施后审议,韩国会计准则理事会对此开展了《韩国-国际财务报告准则第1113号——公允价值计量》的实施后审议;二是财务报表编制者的编制能力,韩国会计准则理事会通过对财务报表编制者及外部审计人员进行调查和访谈,发现在编制财务报表的过程中,特别是针对附注、现金流量表等项目,大部分编制者都经历过向外部审计人员咨询会计处理方法。

五是国际活动。韩国在担任亚洲-大洋洲会计准则制定机构组主席期间,出席了会计准则咨询论坛会议、对亚洲-大洋洲会计准则制定机构组原工作组进行了重组,主持主席顾问委员会会议,并不断推进主持主席顾问委员会与国际财务报告准则基金会受托人之间的沟通交流。此外,韩国在2017年还举行了与美国财务会计准则委员会、法国会计准则委员会、欧洲财务报告咨询组多场双边外交活动,就金融工具、概念框架、费率管制等多项技术议题展开了讨论。

(三)中国

中国会计准则2005年便实现了与国际财务报告准则的趋同,随后保持了持续趋同。新的会计准则体系提高了中国企业的透明度和国际认可度。自2016年以来,中国在会计准则建设方面做出了如下努力:

一是根据国际财务报告准则的最新变化,对相关会计准则进行了相应的修订和完善,并发布多份征求意见稿,并结合征求意见稿反馈意见进行进一步修订和完善。于2017年陆续修订了金融工具、收入、政府补助等6项现行准则,并制定了持有待售非流动资产、处置组和终止经营准则。针对可能对租赁行业产生重大影响的租赁准则,中方在全国范围内开展相关的宣传和研究,并且已经完成了租赁准则修订版的初稿。

二是通过紧密跟踪国际财务报告准则的发展,并根据中国国内利益相关者的意见,就各国际财务报告准则征求意见稿进行了积极主动的意见反馈。比如,《国际财务报告准则实务声明:重要性原则在财务报表中的应用》、《国际会计准则第40号——投资性房地产》的修订建议、《国际财务报告准则第9号——金融工具》针对《国际财务报告准则第4号——保险合同》的应用、《业务的定义》、《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》的实施后审议、《披露动议》等。

三是持续推进了保险合同、商誉和减值、基本财务报表、费率管制活动以及碳排放权交易机制等项目的研究,并且于2016年发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》。同时,通过会计准则咨询论坛、亚洲-大洋洲会计准则制定机构组、新兴经济体工作组等平台,中方积极参与了相关讨论。

四是开展了相关项目的研究,主要包括:对财务报表中重要性原则的应用问题的研究,以此为会计实务提供进一步指引;对综合报告的一些基础性研究,并与国际综合报告理事会进行交流,同时在中国国内进行一些宣传并不断增强中国国内关于综合报告的意识。

五是在国际会计准则理事会的支持下,邀请国际会计准则理事会理事来中国主讲国际财务报告准则的培训课程,介绍金融工具,保险合同和客户合同收入等新颁布的国际财务报告准则。

最后,中方表示,将继续密切跟进国际财务报告准则的发展,并保持中国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。中方还将充分利用诸如会计准则咨询论坛、亚洲-大洋洲会计准则制定机构组、新兴经济体工作组、中日韩等多边机制,以及中法、中美和中国与其他国家之间的双边机制平台,来积极参与国际财务报告准则的技术讨论,让世界听到中国声音,同时为实现国际财务报告准则成为一套“全球认可的高质量会计准则”这一共同目标贡献中国力量。

(四)中国香港

香港会计师公会介绍了香港在2016年至2017年应用国际财务报告准则的最新进展。一是准则研究项目,主要包括同一控制下企业合并和具有权益特征的金融工具;二是主要拓展项目,主要包括保险合同、公允价值计量的实施后审议及披露动议等项目;三是主要的新准则项目的实施,其中包括《国际财务报告准则第9号——金融工具》、《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》、《国际财务报告准则第16号——租赁》、《国际财务报告准则第17号——保险合同》。

(五)中国澳门

中国澳门现行采用的是澳门核数师暨会计师注册委员会发布的《会计准则——第25/2005号行政法规》,自2017年1月1日起生效,有中文和葡萄牙文两种语言。澳门现行会计准则主要包括三部分内容:一是财务报告准则,包括框架、《国际财务报告准则第1号》和《国际会计准则第15号》等;二是通用财务报告准则,包括框架和15项准则;三是财务报表示例,包括资产负债表和损益表等。澳门指出,将于近期出版2015版国际财务报告准则,主要包括概念框架、具体准则及解释说明等,但不包含新准则《国际财务报告准则第16号——租赁》及《国际财务报告准则第17号——保险合同》。具体生效日期待定。澳门表示,将继续推进对澳门现行采用的会计准则与国际财务报告准则进行趋同。

二、技术议题讨论

(一)收入准则的实施问题

关于《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的实施问题,会议重点讨论了日本会计准则理事会提交的关于《国际财务报告准则第15号》实施过程中遇到的两个具体案例。

案例一:分包交易

企业将部分生产过程中的零部件外包给分包商,获得无条件向分包商收取1000美元的权利。同时,企业需要向分包商支付200美元的加工费用。分包商不得将该部分零部件销售给其他方,企业有义务在分包商提出要求时回购该部分经加工的零部件。分包商将该部分零部件进行加工后以1200美元的价格回售给企业,企业有无条件向分包商支付1200美元的义务。企业以现金支付分包商1200美元。日本的分包法律适用于该项交易,即企业必须先行支付分包商以避免分包商出现资金不足的问题。

会议讨论的问题:该部分零部件的控制权是否已经转移给分包商?如果没有转移,该交易是否为融资安排?

会议中,日本会计准则理事会表示,上述交易在现行准则下,企业将终止确认存货,而《国际财务报告准则第15号》涉及的案例是企业以存货为担保预先获得分包商支付的款项,日本的上述实务情况不同于《国际财务报告准则第15号》的案例,因此,希望在该次会议上聆听各参会人员的意见。

中方发言表示,控制权是否转移,应当从控制本身的定义出发进行判断,《国际财务报告准则第15号》第38段的迹象是辅助控制权的判断,但不能逾越控制本身的判断。日本针对该类交易的安排为什么不是企业仅支付200美元的加工费用而需要企业必须全额预先支付相关款项?如果分包商再将该部分零部件进行二次分包,二次分包商又继续分包的情况又如何考虑?综上,该项交易区别于正常的商业安排,需要综合考虑所有的事实和情况之后才能做出进一步的判断。多数与会代表也持相同或类似的观点。

案例二:客户忠诚度计划

在客户忠诚度计划中,除了企业自身以外,可能涉及其他企业,即客户获得企业授予的积分以后,可以选择兑换企业的商品或服务,也可以选择兑换参与该项忠诚度计划的其他企业的商品或服务。

会议讨论的问题:在上述客户忠诚度计划中,企业授予客户的积分是否应当作为单项履约义务?如果是,那么该项履约义务的性质是什么?

会议中,日本会计准则理事会表示,在该类安排中可能涉及很多企业,现行准则下,企业可能将其作为市场推广活动。根据《国际财务报告准则第15号》,日本会计准则理事会的初步观点认为不应当将其作为一项履约义务,因为客户很有可能并不会兑换企业的商品或服务,收到的款项只是一个代收代付的性质。

中方发言表示,应当根据《国际财务报告准则第15号》实施指南第40至42段的原则判断其是否构成一项重大权利,从而确定是否应当将其确认为一项单独的履约义务。在该案例中客户可以选择在本企业或第三方兑换商品或服务,在客户选择如何兑换积分或该积分失效之前,企业需要随时准备为客户兑换积分提供商品或服务,因此,关于该项履约义务的性质应当在客户兑换奖励积分时进行判断,具体而言,当客户选择兑换本企业的商品或服务时,则该履约义务的性质为企业为客户提供其本身的商品或服务,当客户选择兑换第三方提供的商品或服务时,企业需要分析其在相关安排中是主要责任人还是代理人,从而进一步判断该履约义务的性质。

多数与会代表也持相同或类似的观点,同时还表示该案例的背景信息不够全面,需要进一步了解其详细信息,包括查看所有的相关合同了解所有相关的事实和情况之后再做进一步判断。香港会计师公会还提出另外一个观点,认为该项交易存在两种可能:一是将其作为单项履约义务,参与交易价格的分摊;二是将其作为应付客户对价,抵减收入。

(二)商誉和减值

日本会计准则理事会在会议上介绍了国际会计准则理事会已讨论过的收购前净空间法(Pre-acquisition headroom approach)及更新净空间法(Updated headroom approach),同时,还介绍了中国、香港、韩国及日本2011年至2016年资本市场商誉的确认情况。本次会议重点讨论了商誉减值计提方法。

中方发言表示,由于这两种方法在计算原有资产组被收购前的净空间时,需要对原有资产组的可收回金额进行估计,一项新企业合并产生的商誉可能与多个原有的资产组相关,那么在上述方法下,企业就需要对相关资产组的可收回金额进行评估,这样会增加企业的核算成本;另外,当企业进行架构重组,而使资产组发生变化时,应该如何进行处理,收购前净空间依然保持不变?考虑到上述原因,中方认为这两种方法在实务中可能存在一定的困难。因此,建议考虑以上情况,慎重权衡、研究对商誉进行摊销或是减值的系统会计处理。

多数与会代表也持相同或类似的观点。同时,香港会计师公会还提出在考虑商誉减值方法之前,需要考虑商誉本身到底是什么,到底是什么原因导致商誉的产生,净空间实际上包含了哪些成分等问题。

国际会计准则理事会理事建议各方考虑同时征求报表编制者的意见,对于报表编制者而言上述商誉减值方法是否真的需要耗费很高的成本,对于他们而言是否切实可行等。同时,国际会计准则理事会还表示如果各方可以提出更好的减值测试方法,更简单更能节约成本的方法,欢迎各方提出意见。

(三)公允价值计量的实施后审议

韩国会计准则理事会介绍了其开展《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》(以下简称公允价值计量准则)实施后审议的有关情况。公允价值计量准则于2013年起在韩国实施,韩国此次实施后审议开展的工作主要包括审阅韩国国内有关学术文献,研究80家有代表性的上市公司实施准则前后五年所披露公允价值信息的质量,针对公司、估值专家、审计师、学术界和报表使用者等会计信息使用者进行问卷调查,与利益相关方进行访谈等。

韩国实施后审议的主要结论包括:一是在韩国采用公允价值计量的目标已经达成;二是公允价值实施成本比预期成本高,而其收益是有限的;三是目前的困难是缺乏指引和培训;四是在子公司、联营公司及有形资产的估值方面,该准则与韩国法律之间的差异引起相关人士的担忧。为此,韩国提出的建议主要包括提高公允价值信息可靠性、加强监管、提供更多指导和培训、持续改进估值相关的社会基础设施等。

本次会议上,中方代表发言阐述了公允价值在中国的实施情况。中方代表表示,公允价值计量准则实施后总体运行有效,提高了财务报告的一致性和可比性。但是,为了进一步改进公允价值计量、解决实务中的挑战和实施的差异,建议国际会计准则理事会提供更多指南。

中方代表的发言得到其他与会代表的支持,同时也得到国际会计准则理事会代表的关注,国际会计准则理事会表示将考虑提供更多的指南和教育材料以帮助公允价值计量准则在全球各国的实施。

总体上,其他与会代表肯定了公允价值计量的益处,但也表达了实务中存在的困难,特别是采用成本较高、不活跃市场中的公允价值难以确定等,使国际会计准则理事会代表充分了解了相关情况。

(四)保险合同

中方主持了保险合同讨论部分。中方代表首先介绍了中国保险会计准则的发展情况以及国际会计准则理事会新发布的《国际财务报告准则第17号——保险合同》对保险公司财务报表的主要影响,并对中国保险市场的初步调查结果作了简要介绍。

中方代表提出,相比日本、韩国、中国香港、中国澳门等相对成熟平稳的市场,中国保险市场保费收入近几年仍保持持续高速增长。从调查结果看,120位调查对象中,69位调查对象的公司已经开始对新的国际保险会计准则内容进行培训,34位调查对象的公司正在准备相关资源和预算,也有一部分保险公司在制定计划或评估影响。超过40%的调查对象认为如果执行《国际财务报告准则第17号》(或类似准则)将对公司的净利润产生较大的影响。有关准则的技术细节方面,参与调查对象对保费收入计算、合同服务边际计算、获取成本和维持成本分类、折现率的确定、保险合同分组、浮动收费方法等方面表现出相对较高的关注,也可能是未来执行中的主要技术难点。

中方的发言介绍以及初步调查结果的报告获得与会人员的高度认可,大家一致认为虽然各个国家和地区保险市场和保险公司实际情况不尽相同,但对《国际财务报告准则第17号》的了解情况、准备阶段和主要关注问题都比较类似,也都比较关注新准则执行后对保费收入确认和利润波动的重大影响。由于中国从2010年开始对保险合同负债的会计处理已经采用了类似《国际财务报告准则第17号》的方法,与会人员认为中国在执行《国际财务报告准则第17号》中会有相对较多的技术优势,希望能和中国进行更密切的交流沟通。

在后续讨论过程中,中方代表就韩国代表询问的中国现行会计准则具体要求和《国际财务报告准则第17号》的差异情况、香港代表询问的收入分类确认和损益表列示的差异影响等,根据中国准则的实际情况作出了相应的解释和回答。

在讨论中,韩国、香港和澳门代表均表示,由于他们所处国家或地区直接采用国际财务报告准则,因此将按时执行《国际财务报告准则第17号》。日本由于其国内保险公司执行的会计准则主要由保险监管机构决定,而日本保险公司对《国际财务报告准则第17号》影响较为担忧,所以暂时尚未决定执行与《国际财务报告准则第17号》类似的会计准则。参会的国际会计准则理事会保险合同项目代表介绍了《国际财务报告准则第17号》公布后各国和主要国际大型保险公司的准备情况:由于离准则正式实施还有三年多的时间,相关各方都在前期准备阶段,目前明确表态全面实施的国家有加拿大和澳大利亚,保险公司有安联保险和友邦保险。国际会计准则理事会代表重申了对《国际财务报告准则第17号》执行的时间要求,并表示随着时间的推移,将会越来越多的国家确认执行《国际财务报告准则第17号》,而国际会计准则理事会也准备了充足的资源协助和支持该准则的顺利实施。

此外,与会代表也对近期欧盟决定扩大推迟执行《国际财务报告准则第9号》保险公司范围一事表示关切,希望国际会计准则理事会能进一步了解相关情况并予以重点关注。韩国和香港方面(均直接采用国际财务报告准则)代表表示,由于欧盟也是直接采用国际财务报告准则,此举将影响采用国际财务报告准则地区之间的可比性;同时,对于即将执行《国际财务报告准则第9号》的保险公司,其净资产和净利润相对于推迟执行《国际财务报告准则第9号》的保险公司会有更大的波动,将不利于市场和投资者进行公平合理的决策。由于中国对推迟执行《国际财务报告准则第9号》保险公司范围的规定与国际财务报告准则完全一致,中方代表也提出了同样的担忧。国际会计准则理事会理事对此进行了解释,表示欧盟决定无法改变国际财务报告准则,国际财务报告准则中允许保险公司推迟采用金融工具国际准则的条件已在2016年9月关于《国际财务报告准则第4号》的修订中明确规定。

 

专题报告2:  

亚洲-大洋洲会计准则制定机构组第九届全体会议专题报告

2017年11月29-30日,来自中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰、马来西亚、新加坡、印度尼西亚、中国香港、中国澳门等亚洲、大洋洲18个国家和地区会计准则制定机构的100多位代表出席了亚洲-大洋洲会计准则制定机构组(以下简称亚大会计组织)第九届全体会议,国际会计准则理事会主席汉斯·胡格沃斯特、徐正雨理事、陆建桥理事、国际财务报告准则基金会(以下简称基金会)工作人员等出席了会议。本次会议上,中方接任亚大会计组织第六任主席,任期为2年。

在全体会议召开前,亚大会计组织还于11月28日召开了主席顾问委员会会议和工作组会议,就会议有关重点行政议题和技术议题进行了初步讨论。

在部领导高度重视、亲临指导,部内国际经济关系司、办公厅,浙江省财政厅等单位大力支持下,本次会议取得了圆满成效,宣传了中国改革开放成就和会计准则国际趋同进展,传递了中国加强国际会计交流与合作、积极参加国际会计事务、提高会计话语权等信号。同时,我们积极参加会议各项技术议题的研讨,深化了与亚大地区会计准则制定机构以及国际准则理事会的交流与合作,为进一步推进我国会计准则建设奠定了良好基础。

国际会计准则理事会代表及亚大会计组织与会代表对中国财政部持续推进会计准则国际趋同及其取得的成就、重视会计国际交流与合作等给予了高度评价,对会议技术议题设计、会议组织服务工作等给予了充分肯定。

一、关于会议行政议题

(一)关于亚大会计组织新一届主席和副主席

在第九届全体会议上,中国会计准则委员会接任亚大会计组织第六任主席并承担秘书处的工作,中国会计准则委员会主任高一斌作为个人代表履行亚大会计组织主席职务,任期2年。

印度特许会计师协会当选亚大会计组织副主席,由印度特许会计师协会的会计准则理事会主席施瓦吉·扎瓦瑞担任个人代表,任期2年。

(二)关于亚大会计组织2015-2019战略计划

亚大会计组织在2014年全体会议上,确定了2015年至2019年的战略计划。在这份战略计划中,亚大会计组织归纳了本组织的优势和劣势、机遇和挑战等,并提出了未来五年的行动目标和实施方略。亚大会计组织将在2015至2017年相关工作推进的基础上,继续优先开展以下工作:

一是继续致力于国际会计准则理事会当前开展的准则项目,包括与国际会计准则理事会及解释委员会召开面对面会议、向国际会计准则理事会及解释委员会提交反馈意见、开展研究项目以及参加会计准则咨询论坛会议等。

二是继续构建亚大会计组织的技术能力,包括持续召开亚大会计组织成员面对面会议、与非活跃成员保持联络沟通以及与国际组织中的亚大地区代表保持互动等。

三是继续增强亚大会计组织在本地区和国际上的形象和声音,包括不断强调建立一套高质量的国际会计准则的目标、推进国际财务报告准则的采用、完善亚大会计组织网站、与地区利益相关者保持联络、与基金会受托人、咨询委员、国际会计准则理事会亚大地区成员保持联络以及开展导师计划等。

(三)关于亚大会计组织工作组的改组

为进一步提高工作效率,韩国作为上一任主席,在2017年完成了工作组的改组,将原来十多个工作组缩减为金融工具和负债、企业合并和资产、收入费用和估值、列报和披露、交叉项目(主要包括概念框架、公允价值计量)以及特殊议题(如伊斯兰金融和中小主体国际财务报告准则)六大类工作组。

在新的工作组中,除特殊议题外,我国积极参与了其他五个工作组,并担任了交叉项目工作组的牵头国、金融工具和负债工作组下污染物定价机制子工作组的牵头国。

(四)关于导师计划

韩国拟在导师计划相关工作上,与越南方面建立稳定持久的联系渠道,邀请越南代表于2018第一季度到韩国访问,并通过越南官方渠道推进导师计划。韩国在全体会议上向全体成员介绍导师计划进展以及上述推进方案。

秘书处鼓励其他成员积极参与导师计划。会上,柬埔寨表示有意加入导师计划,并成为“辅导对象”。

(五)关于2018年亚大会计组织全体会议的安排

新加坡会计准则委员会在本次全体会上向全体成员表示,新加坡愿意承办亚大会计组织下一届全体会议,时间拟定于2018年11月底。

二、关于会议技术议题

(一)关于有关国家使用国际财务报告准则的最新进展

此次会议上,日本、印度、斯里兰卡、泰国等国家分别介绍了应用国际财务报告准则的最新情况。

1.日本

日本会计准则理事会介绍了日本市场现行采用的会计准则。原则上,日本会计准则理事会要求日本企业根据日本公认会计原则编制合并财务报表,但也允许采用美国公认会计原则、国际财务报告准则、日本修订国际准则(JMIS)这三种会计准则来编制合并财务报表。截至2017年8月31日,日本公认会计原则仍然是主要采用的会计准则,采用国际财务报告准则的日本上市企业的市值份额接近25%。此外,日本会计准则理事会分别就基本政策、开展的国内活动和国际活动进行了介绍。

2.印度

印度使用国际财务报告准则采取了趋同模式,印度特许会计师协会负责制定与国际准则趋同的印度会计准则,其实施分为三个阶段:

一是2015年起允许所有公司自愿采用;

二是2016年起要求净值超过8000万美元的公司强制采用;

三是2017年起要求所有上市公司及净值超过4000万美元的非上市公司强制采用。

目前,从趋同路线图实施现状及初步反应来看,阶段一已经覆盖约650家公司,阶段二将覆盖约10,000家公司,财务报告的透明度和可比性进一步提高。但是,在印度会计准则实施的过程中还有诸多挑战:

一是在经济环境方面,印度会计准则严重依赖公允价值计量方法,但在包括印度在内的新兴经济体市场中公允价值无法可靠确定;

二是在报告主体方面,应用印度会计准则编制单独财务报表时,由于采用公允价值模式确认可分配收入而导致存在未实现收益;

三是信息披露过度问题,印度会计准则要求披露的信息超过3000项。

四是在费率管制主体的会计处理方面,存在收入与成本错配问题。

此外,对于印度中小企业会计准则,尚存在确认、计量、披露问题、配套资源和技术缺乏问题以及合规成本高于收益问题等挑战。

3.斯里兰卡

斯里兰卡会计准则于2012年开始与2011版国际财务报告准则趋同,并自2014年起实现全面趋同,同时决定采用国际会计准则理事会的所有准则并保证相同的生效日期。

目前,斯里兰卡已采用《国际财务报告准则第9号》、《国际财务报告准则第15号》和《国际财务报告准则第16号》,《国际财务报告准则第17号》将在2018年上半年开始采用。

斯里兰卡采用国际财务报告准则的主要问题在于准则制定过程中缺少利益相关者参与以及准则实施过程中缺乏监管制度。此外,斯里兰卡还向不丹和马尔代夫等国提供关于国际财务报告准则的技术培训并为其建立会计职业组织提供技术协助。

4.泰国

泰国分步骤采用国际财务报告准则:2015年采用2013年版国际财务报告准则(金融工具、农业和保险准则除外),2016-2018年采用上一年版本的国际财务报告准则(金融工具除外),自2019年起采用上一年版本的所有国际财务报告准则。

此外,当前泰国国内中小企业国际财务报告准则的实施情况是,适用泰国非公共责任主体财务报告准则,未来的实施计划是既可以选择采用非公共责任主体财务报告准则,也可以选择采用预期于2019年起生效的基于《中小主体国际财务报告准则(2015)》的泰国中小企业财务报告准则。

(二)关于具体准则项目的讨论

此次会议上,亚大会计组织成员围绕金融工具、概念框架、主要财务报表、同一控制下企业合并等四项议题进行了讨论。

1.关于金融工具项目

本次会议关于金融工具准则的讨论,由澳大利亚会计准则理事会牵头负责。讨论的主要内容是关于国际会计准则理事会工作项目“具有权益特征的金融工具”的相关进展,该项目将于2018年上半年发布征求意见稿。澳大利亚代表首先介绍了国际会计准则理事会拟提出的区分金融负债与权益工具的“伽马法”。该方法规定:如果企业发行的某工具,仅在清算时才导致经济资源转移(“时间要求”),且结算金额代表对企业经济资源的剩余要求权(“金额独立”),那么该工具符合所有者权益的定义。上述两个条件分别简称“时间要求”和“金额独立”。

这一方法有望从根本上解决现行《国际会计准则第32号——金融工具:列示》中关于金融负债与权益工具区分规定在实务中出现的诸多执行问题。与现行规定相比,伽马法对所有者权益的定义更加严格,同时拟通过更灵活的列示来解决某些主体没有符合定义的所有者权益的问题。

澳大利亚代表准备了三个例题,分别采用现行规定和伽马法进行处理并加以比较。这三个例题分别涉及:(1)权证;(2)含股息率跳升条款的可赎回的优先股;(3)股份净额结算。

此外,澳大利亚代表还提出了三个问题:(1)伽马法能否解决实务问题;(2)对可回售工具是否应该给予例外规定以及给予何种例外规定;(3)“清算”这一概念在金融负债与权益工具区分规定中的重要性。

参会代表围绕上述方面展开了热烈讨论。代表们普遍认为,伽马法在理论上优于现行规定,希望国际会计准则理事会抓紧公开发布项目讨论稿,以便全面评估该方法。中方代表提出,希望国际会计准则理事会谨慎处理对可回售工具的例外,以协调与即将生效的《国际财务报告准则第9号——金融工具》中相关规定的关系。

2.关于概念框架项目

概念框架项目多年来一直是亚大会计组织工作组的重点项目之一。目前,中方负责牵头亚大会计组织交叉议题工作组(主要包含概念框架、公允价值计量等项目),在2017年9月亚大会计组织新工作组架构改组之前,概念框架项目由日本会计准则理事会牵头。本次会议上,中方作为交叉议题工作组牵头国主持了概念框架议题,介绍了概念框架的背景和总体情况、国际会计准则理事会修订概念框架的有关进展和时间表。同时,考虑到概念框架项目即将于明年年初定稿发布,中方还邀请了国际会计准则理事会代表对即将完成修订的概念框架进行了介绍,主要包括修订的主要方面、资产和负债的确认标准、计量基础的选择、损益和其他综合收益的原则性分类等内容。

会议讨论中,与会代表对即将发布的概念框架总体上表示支持,同时也对其关心的方面向理事会进行提问,体现了良好的互动。一些国家或地区的代表询问控制的概念在对资产的控制和对企业的控制方面是否一致,理事会表示概念框架中的控制是总体原则,具体准则中的控制会根据不同的情形做适当的具体化,但概念框架中的总体原则是为了消除具体准则中所采用的概念差异;各国代表还对资产的定义、损益和其他综合收益的分类原则等进行了提问,国际会计准则理事会进行了澄清和解答。

3.关于主要财务报表项目

韩国对目前国际会计准则理事会主要财务报表项目的背景、目标、研究方向、以及国际会计准则理事会以往会议重点讨论的内容和暂时性决定做了汇总介绍。主要财务报表项目是国际会计准则理事会“在财务报告中更好的沟通”项目的一部分,改进的重点是业绩报表和现金流量表,并计划在2018年上半年发布征求意见稿或讨论稿,当前优先解决息税前利润小计项目、以及探讨在业绩报表中引入投资类损益项目等问题。韩国代表就以下两个方面问题组织了会议讨论:一是在业绩报表中如何列报“投资损益”;二是财务收益和财务费用的定义,包括对澄清“筹资活动”、使用“超额现金”概念等。

中方代表发言中阐述了对改进主要财务报表的总体意见:如果在业绩报表中将损益分类为投资、筹资和经营,需要有明确的业务分割界限,对投资、筹资和经营提供明确的定义,并将这些定义一致地应用于业绩报表和现金流量表。国际会计准则理事会通过对“投资损益”和“筹资损益”的定义来对业绩报表进行分类的做法,可能面临挑战。中方代表的发言得到其他发言代表的呼应,其他各国代表总体上一致认为业绩报表中的分类应当与现金流量表中的分类保持一致。此外,其他代表还认为息税前利润小计项目有助于报表使用者阅读分析财务报表。

4.关于同一控制下企业合并项目

香港会计师公会在会上介绍了美国、英国及国际会计准则理事会历史上关于权益结合法的演变过程,并提出了作为准则制定者将要采取的进一步举措可能包括:(1)保持现状;(2)为同一控制下企业合并制定具体的会计处理方法,聚焦同一控制下企业合并的标准/特征及会计处理方法;(3)所有企业合并适用《国际财务报告准则第3号》;(4)其他,例如进一步研究兼并/并购、商誉。

中方发言表示,从权益法的应用历史来看,不同时期对权益法的应用范围不同。在不同时期对权益法理论基础的选择,是为了满足各时期的会计实务需要。根据实务观察,同一控制下的交易可能包括多种类型,如兼并、重组等,也可能涉及多种交易价格,例如,同一控制下的合并按账面价值、协议价格、公允价格等进行交易。建议国际会计准则理事会结合不同的经济环境,对交易、重组等不同交易类型在现行经济环境下适用的会计处理方法进行研究分析。另外,自2014年6月以来会计准则咨询论坛及国际会计准则理事会已在多次会议上就同一控制下企业合并的相关事项进行讨论。由于同一控制下企业合并同时涉及企业合并、权益法的应用等问题,既涉及买方也涉及卖方,既影响合并报表又影响个别报表,其会计处理问题非常复杂,因此,建议国际会计准则理事会投入更多资源对交易特点、交易类型、原则应用的一致性等问题一并研究。同时,无论国际会计准则理事会最终确定哪些交易适用权益结合法,建议国际会计准则理事会均应当对上述所有问题进行研究分析,以避免后续的实务争议。多数与会代表也持相同或类似的观点,即支持观点(2)。两位与会代表认为不能因为是同一控制下企业合并就不确认商誉,认为同一控制下企业合并也存在协同效应,需要进一步研究的是究竟应该确认多少商誉,同时,考虑到财务报表的可比性,支持观点(3),即所有的企业合并均适用《国际财务报告准则第3号》。一位与会代表支持观点(4),认为需要同时考虑什么是企业合并,如何区分非同一控制下企业合并和同一控制下企业合并。同时,需要考虑交易的实质,从而确定购买法还是前续法更合适。

5.关于其他项目

此次会议上,中汇会计师事务所对公允价值计量准则的有关实施问题做了报告;天健会计师事务所对商誉的会计处理问题进行了阐述分析;厦门国家会计学院就我国企业会计准则实施培训等内容向与会代表进行了介绍,得到国际会计准则理事会及全体成员的一致认可。

此外,日本会计准则理事会还介绍了关于《国际财务报告准则第15号—客户合同收入》的有关执行问题。马来西亚会计准则理事会对中小企业采用国际财务报告准则以及伊斯兰金融有关问题进行了深入研究,并向大会详细展示了其研究成果,得到与会各方的肯定。

(三)关于国际会计准则理事会工作进展

国际会计准则理事会主席汉斯·胡格沃斯特、徐正雨理事和陆建桥理事以及相关技术人员就国际财务报告准则制定进展向与会代表进行了介绍,包括保险合同、金融工具、概念框架等技术项目进展以及研究项目、未来5年工作计划等,较为全面地概括了国际财务报告准则制定有关工作,受到了与会代表的关注。