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企业会计准则动态 (2018年第3期)

2018-04-09来源: 财政部会计司

国际动态 :

国际财务报告准则基金会宣布续任两名国际财务报告准则解释委员会委员

3月2日,国际财务报告准则基金会(以下简称基金会)受托人宣布续任两名国际财务报告准则解释委员会委员。其中一名为德勤在美国的国际财务报告准则卓越中心主管——罗伯特·乌尔。罗伯特·乌尔是会计准则美国区主管,同时担任德勤全球国际财务报告准则领导团队的美方组长,也是美国财务会计准则委员会新兴问题工作组的成员。

另一位续任的委员是韩国会计准则理事会理事Jongsoo Han,同时他还担任韩国注册会计师协会会计研究委员会主席。

国际财务报告准则基金会招募受托人

3月16日,基金会宣布其正在招募受托人。基金会拟招募三位受托人:一位来自亚洲-大洋洲地区,一位来自非洲地区,一位没有地域要求。受托人的职责包括:为了公众利益监督基金会;制定基金会发展战略方向;任命国际会计准则理事会(以下简称理事会)、国际财务报告准则解释委员会及国际财务报告准则咨询委员会委员;确保基金会筹资工作的顺利开展以及批准预算等。招募的受托人应满足以下要求:

合格的候选人应在某组织中具有高级别工作经验,且对会计准则感兴趣。受托人应郑重承诺,服务于公众利益及基金会的工作,并作为高质量全球准则的制定者会向理事会提供服务。受托人应具有财务知识,并能够履行时间承诺,包括但不限于每年参加四次为期两天的会议。受托人应了解采用与实施高质量全球会计准则(为供全球资本市场及其他使用者而制定)所面临的挑战,并对这些挑战保持敏感。

国际财务报告准则基金会东京办公室任命新的负责人

3月20日,基金会受托人宣布,任命高桥信先生(Makoto Takahashi)接替竹村光弘先生(Mitsuhiro Takemura)作为基金会亚洲-大洋洲东京办公室主任。

竹村光弘先生从德勤借调到基金会东京办公室,现将返回德勤。

基金会于2011年2月成立东京办公室,旨在增加基金会与该地区利益相关者直接联系的机会。办公室主任对办公室的所有业务负责。

国际会计准则理事会将建立咨询小组以更新“管理层评述实务公告”

2017年11月,理事会正式将“管理层评述实务公告”修订项目列入议程。理事会将建立咨询小组,就该项目提出建议。3月10日,理事会正在招募小组成员成员需满足以下条件:

一是深入了解现有和潜在投资者、贷款人及其他债权人需要管理层评述中获得的信息,以及可以满足或无法满足这些需求的当前做法;

二是在制定或实施旨在满足这些需求的管理层评述制度方面具有很强的专业技能。

理事会计划在项目期内至少召开四次咨询小组会议。

国际会计准则理事会针对议程决定发布了对《国际会计准则第8号》的修订建议

3月27日,理事会发布了《会计政策变更(对<国际会计准则第8号>的修订建议)(征求意见稿)》,并要求于7月27日前反馈意见。

背景

根据《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》 ,只有在国际财务报告准则要求变更或者变更能够向财务报表使用者提供更有用的会计信息时,主体才可以变更会计政策。但主体自愿变更会计政策的一个常见原因是,为反映国际财务报告准则解释委员会所发布议程决定中包含的非权威性解释材料。

为促进议程决定导致的会计政策自愿性变更,理事会计划修订《国际会计准则第8号》,以降低追溯采用该变更不切实可行的标准。

建议作出的变化

《会计政策变更(对<国际会计准则第8号>的修订建议)(征求意见稿)》中建议作出的变化着力于成本效益分析。主体若因国际财务报告准则解释委员会的议程决定而变更会计方法,则会进行成本效益评估:如果确定会计政策变更特定时期影响或累积影响的成本大于财务报表使用者的预期收益,那么主体不需要追溯采用新的会计政策。此外,理事会建议将相应的成本效益评估应用指南纳入准则。

欧洲会计师协会就可持续金融问题发布立场文件

3月5日,随着欧盟向低碳经济、资源节约型经济及可持续经济转型,欧洲会计师协会(Accountancy Europe,即欧洲会计师联合会,2016年12月更名为欧洲会计师协会)发布了一份立场文件,指出金融体系在转型过程中将发挥关键性作用,而专业会计师在建立全面可持续的金融体系中将扮演重要角色。

2018年1月,由欧盟委员会设立的可持续金融高级专家组发布了最终报告,提出了关于建立支持可持续投资金融体系的战略建议。欧洲会计师协会对高级专家组的建议进行补充,指出最能发挥专业作用的三大领域。立场文件中提出了适应长期视野的公司报告、解决投资者需求的披露要求,以及与长期投资相一致的会计框架。

关于国际财务报告准则,该文件指出:国际财务报告准则制定的目的并非鼓励或抑制长期投资或任何类型的投资。财务报告编制的目的是为财务报表使用者提供当前有关状况的信息。

因此,立场文件反对高级专家组提出的两点建议:

一是在欧盟采用国际财务报告准则作为欧洲标准之前,允许其对国际财务报告准则的特定方面作出变更,这会让欧洲与全球资本市场相隔离,阻碍投资,造成混乱,增加资本成本,同时削弱欧洲对准则制定者的影响。

二是只有在考虑可持续性和长期投资目标时才采用国际财务报告准则,这一建议为时尚早,不仅无法着力改善非财务报告,而且还会影响目前正在建立的透明度。

《国际财务报告准则第9号》和《国际财务报告准则第17号》
成为欧洲议会经济与货币事务委员会交换意见的重点

3月19日,欧洲议会经济与货币事务委员会与国际会计准则理事会及国际财务报告准则基金会的代表参加了一年一度的意见交换会议。经济与货币事务委员会成员们对《国际财务报告准则第9号——金融工具》和《国际财务报告准则第17号——保险合同》的相关信息最为关注。

会议由经济与货币事务委员会副主席主持,他在开场介绍中提到了《国际财务报告准则第9号》与可持续融资议题(《国际财务报告准则第9号》对长期融资的影响)以及《国际财务报告准则第17号》,这两项准则尚未在欧盟批准使用。理事会主席汉斯•胡格沃斯特先生认为《国际财务报告准则第17号》是理事会“最重要的准则”,并说明了新保险合同准则将带来的变化。胡格沃斯特先生解释道,考虑到变化程度较大,也有人反对实施新准则,并经常提到实施该准则的成本过高。最后,胡格沃斯特先生指出,欧洲会计师协会、公司报告使用者论坛代表以及一家资产管理公司将在第二天的欧洲财务报告咨询组会议上进行演讲。

经济与货币事务委员会成员们针对《国际财务报告准则第17号》提出的问题包括:为什么有人认为该准则难以实施;为什么企业反对使用当前利率,如果出于自身利益,他们一定已经考虑了当前利率;作为最重要的国际财务报告准则采用地区,欧盟能否继续影响日渐缩短的准则实施时间。

经济与货币事务委员会成员们针对《国际财务报告准则第9号》提出的问题包括:该准则对长期融资的影响(欧洲财务报告咨询组正在调查);鉴于《国际会计准则第39号》已要求减记减值资产,与《国际会计准则第39号》相比,《国际财务报告准则第9号》是否真的有所改进。围绕《国际财务报告准则第9号》与长期融资进行的讨论则侧重于更广泛的公司报告,以及理事会的“管理层评述实务公告”修订项目。

本次讨论还简要涉及了其他议题,包括概念框架(预计于本月底发布,包含“谨慎性”)、《国际财务报告准则第16号》(实施顺利,预计不会影响贷款取得途径),以及米歇尔·普拉达的继任问题(正在确定候选人,面试将于4月份举行,提案将于6月提交给监督委员会)。

欧盟正式采用《对<国际财务报告准则第9号>的修订》

3月26日,欧盟签署并发布了一项欧盟委员会法规:《具有负补偿的提前偿付特征(对<国际财务报告准则第9号>的修订)》。

理事会于2017年10月发布了修订稿,以解决《国际财务报告准则第9号——金融工具》中对某些可提前偿付金融工具的分类问题。

欧盟提出的生效日期与理事会相同(均为2019年1月1日),即首次采用当前版《国际财务报告准则第9号》一年之后,允许提前采用。因此,主体可以按其意愿同时实施《国际财务报告准则第9号》及《对<国际财务报告准则第9号>的修订》。

日本会计准则理事会将在即将举行的会计准则咨询论坛上介绍虚拟货币相关内容

3月14日,日本会计准则理事会发布了关于虚拟货币会计处理方法的实务解决方案。由于日本在2016年修订了《支付服务法案》,对虚拟货币进行了定义,并将其确认为一种支付手段,因此,出台该方案已成为必要。日本代表将在4月16日至17日举行的会计准则咨询论坛上介绍其进展情况,并指出国际财务报告准则中需要考虑的潜在问题。

实务解决方案提出了《支付服务法案》中对虚拟货币的会计处理方法,但考虑到虚拟货币业务处于早期阶段,因此只能解决部分问题。实务解决方案建立在两个决定的基础之上:

1.虚拟货币是资产吗?——是的;

2.虚拟货币属于哪种类型的资产?——一种新型独立的资产类别。

香港和日本准则制定机构举行双边会议

3月5日至6日,香港会计师公会和日本会计准则理事会的代表在香港会面,讨论了如何通过合作制定更高质量的会计准则。

此次双边会议为双方举行的第一次会议,讨论的主要议题包括准则制定者正在积极推进的建立集团重组(或集团内并购)会计处理方法和虚拟货币会计处理方法等项目。目前尚未针对这两项内容发布全球会计准则。双方还就合作机会交换了意见,并就当前所面临的挑战以及新实施准则的执行方式进行了交流。

澳大利亚和日本准则制定机构举行双边会议

3月22日至23日,澳大利亚会计准则理事会和日本会计准则理事会的代表在墨尔本举行双边会议。

双方分别介绍了各自财务报告框架及相关活动的最新进展,并就合作机会交换了意见。此外,还就彼此都关注的具体技术议题进行了讨论,其中包括国际财务报告准则实施问题(尤其是减值测试)、虚拟货币、无形资产(尤其是商誉)、同一控制下企业合并、权益法会计,以及其他综合收益等。

国内动态:

关于政府补助准则有关问题的解读

财政部于2017年5月修订印发了《企业会计准则第16号——政府补助》(财会〔2017〕15号,以下简称政府补助准则),为便于理解,就有关问题解读如下:

一、关于与日常活动相关的政府补助

政府补助准则规定,与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。

政府补助准则不对“日常活动”进行界定。通常情况下,若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目,或该补助与日常销售等经营行为密切相关(如增值税即征即退等),则认为该政府补助与日常活动相关。

二、关于政府补助的会计处理方法

政府补助有两种会计处理方法:总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时,将其全额一次或分次确认为收益,而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。

企业应当根据经济业务的实质,判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。通常情况下,对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法,同时,企业对该业务应当一贯地运用该方法,不得随意变更。企业对某些补助只能采用一种方法,例如,对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。

三、关于“其他收益”科目

企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的,应增设“6117 其他收益”科目进行核算。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。对于总额法下与日常活动相关的政府补助,企业在实际收到或应收时,或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入收益时,借记“银行存款”、“其他应收款”、“递延收益”等科目,贷记“其他收益”科目。期末,应将本科目余额转入“本年利润”科目,本科目结转后应无余额。

四、关于与资产相关的政府补助

如果企业先取得与资产相关的政府补助,再确认所购建的长期资产,总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益;净额法下应当在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值。如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益;净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值,并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

五、关于政府补助准则的适用范围

《财政部关于进一步规范地方国库资金和财政专户资金管理的通知》(财库〔2014〕175号)规定,“各级财政部门要严格按照批准的年度预算和用款计划拨款,对于年度预算执行中确需新增的支出项目,应按规定通过动支预备费或调整当年预算解决,不得对外借款。对于确需出借的临时急需款项,应严格限定借款对象、用途和期限。借款对象应限于纳入本级预算管理的一级预算单位(不含企业),不得对非预算单位及未纳入年度预算的项目借款和垫付财政资金,且应仅限于临时性资金周转或者为应对社会影响较大的突发事件的临时急需垫款。借款期限不得超过一年”。

根据上述规定,政府原则上不对企业借款,相应不存在政府对企业债务豁免的情况,故将原政府补助准则(2006年制定发布)中准则适用范围的有关规定予以删除,即删除了“债务豁免,适用《企业会计准则第12号——债务重组》”。

六、关于衔接规定

政府补助准则规定,企业对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理,对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。

2017年1月1日存在的政府补助主要指当日仍存在尚未分摊计入损益的与政府补助有关的递延收益。因采用未来适用法,企业不需调整2016年12月31日有关科目的期末余额,在编制2017年年报时也不需调整可比期间的比较数据。2017年1月1日至政府补助准则施行日之间新增的政府补助,主要指在这一期间内新取得的政府补助。企业对2017年1月1日存在的和2017年1月1日至政府补助准则施行日之间新增的政府补助应当视同从2017年1月1日起按照政府补助准则进行会计处理,以确保在2017年度对政府补助业务采用的会计处理方法保持一致。

政府补助准则发布后,财政部此前发布的有关政府补助会计处理规定(相关应用指南、企业会计准则解释等)与本准则不一致的,以本准则为准。

关于持有待售准则有关问题的解读

财政部于2017年5月印发了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(财会〔2017〕13号,以下简称持有待售准则),为便于理解,现就有关问题解读如下:

一、关于会计科目

企业应当设置以下科目,正确记录和反映持有待售的非流动资产和处置组的相关交易或事项:

1.“1481 持有待售资产”科目。本科目核算持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中的资产。本科目按照资产类别进行明细核算。企业将相关非流动资产或处置组划分为持有待售类别时,借记本科目,按已计提的累计折旧、累计摊销等,借记“累计折旧”“累计摊销”等科目,按各项资产账面余额,贷记“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”“应收账款”“商誉”等科目,已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。本科目期末借方余额,反映企业持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中资产的账面余额。

2.“1482 持有待售资产减值准备”科目。本科目核算适用持有待售准则计量规定的持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中资产计提的减值准备。本科目按照资产类别进行明细核算。初始计量或资产负债表日,持有待售的非流动资产或处置组中的资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记本科目。后续资产负债表日,持有待售的非流动资产或处置组中的资产减值转回的,按允许转回的金额,借记本科目,贷记“资产减值损失”科目。本科目期末贷方余额,反映企业已计提但尚未转销的持有待售资产减值准备。

3.“2245 持有待售负债”科目。本科目核算持有待售的处置组中的负债。本科目按照负债类别进行明细核算。企业将相关处置组划分为持有待售类别时,按相关负债的账面余额,借记“应付账款”“应付职工薪酬”等科目,贷记本科目。本科目期末贷方余额,反映企业持有待售的处置组中的负债的账面余额。

4.“6115 资产处置损益”科目。本科目核算企业出售划分为持有待售的非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)或处置组(子公司和业务除外)时确认的处置利得或损失,以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。本科目按照处置的资产类别或处置组进行明细核算。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失也在本科目核算。企业处置持有待售的非流动资产或处置组时,按处置过程中收到的价款,借记“银行存款”等科目,按相关负债的账面余额,借记“持有待售负债”科目,按相关资产的账面余额,贷记“持有待售资产”科目,按其差额借记或贷记本科目,已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备;按处置过程中发生的相关税费,借记本科目,贷记“银行存款”“应交税费”等科目。期末,应将本科目余额转入“本年利润”科目,本科目结转后应无余额。

二、关于拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组

企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。原因是企业对该非流动资产或处置组的使用实质上几乎贯穿了其整个经济使用寿命期,其账面价值并非主要通过出售收回,而是主要通过持续使用收回,例如,因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废,并收回少量残值。对于暂时停止使用的非流动资产,企业不应当认为其拟结束使用,也不应当将其划分为持有待售类别。

三、关于公允价值的确定

对于划分为持有待售的非流动资产或处置组,企业应当按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》的有关规定确定其公允价值。具体来说,如果企业已经获得确定的购买承诺,应当参考交易价格确定持有待售的非流动资产或处置组的公允价值,交易价格应当考虑可变对价、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。如果企业尚未获得确定的购买承诺,例如对于专为转售而取得的非流动资产或处置组,企业应当对其公允价值做出估计,优先使用市场报价等可观察输入值。

四、关于持有待售长期股权投资的会计处理

有些情况下,企业出售对子公司投资但并不丧失对其控制权,企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。

有些情况下,企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权,出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资,也可能丧失全部权益,企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时,在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别;在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。但是,无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别,企业始终应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定确定合并范围,编制合并财务报表。

企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资,应当区分以下情况处理:(1)如果企业对被投资单位施加共同控制或重大影响,在编制母公司个别财务报表时,应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》有关成本法转权益法的规定进行会计处理,在编制合并财务报表时,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理;(2)如果企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的,应当停止权益法核算;对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资,应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

五、关于衔接规定

持有待售准则规定,对于持有待售准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营,应当采用未来适用法处理。准则施行日之后符合终止经营定义的,应当按照持有待售准则规定,对可比会计期间的比较数据进行调整,在财务报表列示和披露该终止经营当期和可比会计期间的有关信息。

在编制2017年年报时,对于利润表的“持续经营净利润”和“终止经营净利润”项目,企业应当根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定,列报可比会计期间的相应数据。

咨询委员反馈意见观点摘编:

关于咨询委员对会计准则咨询论坛部分议题文件的反馈意见

近期,我们针对会计准则咨询论坛(ASAF)中的“商品贷款及相关交易(Commodity loans and related transactions)”议题文件征求了咨询委员的意见,现将对虚拟货币会计核算方法的反馈意见汇总如下:

咨询委员们一致认为,虽然我国已禁止代币发行融资活动,但数字经济发展、支付手段多样化和公众用钞习惯变化等形势不可逆转,虚拟货币在全球范围内仍会继续存在,因此有必要解决虚拟货币的会计核算问题。在初始确认方面,虚拟货币满足资产定义,应当确认为一项资产。但对照现行准则中各项资产的定义,无论是库存现金、存货、无形资产还是金融资产,都与虚拟货币的实际情况有所差异,且初始确认的资产类型决定了后续计量与处置时采用的不同会计处理方法,因此应全面考虑虚拟货币的确认和计量问题。

咨询委员们提出的方法各不相同。部分咨询委员建议,为虚拟货币单独增设资产项目。具体来说,有的咨询委员认为其更接近于金融资产,可在金融资产项目大类下增设“数字商品——虚拟货币”科目,并采取公允价值计量的模式进行计量。有的咨询委员则建议参考《国际会计准则第40号——投资性房地产》制定新的“投资性资产”会计准则,并辅之对其他会计准则的适用范围作澄清式的修改或说明。有的咨询委员并未说明虚拟货币应予以单独列示的具体资产项目,但强调应区分有活跃市场的虚拟货币以及没有活跃市场的虚拟货币分别采用不同的计量模式。而有的咨询委员则担心,单独增设资产科目可能需要配套相应的准则进行规范,成本较高。

部分咨询委员建议,对现行会计准则进行局部修订以快速适应虚拟货币交易的需要。具体而言,有的咨询委员认为,虚拟货币似乎符合现行会计准则中无形资产的定义,但无论以成本计量还是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的核算方法,均无法为财务报告使用者提供最为相关的信息,所以应修订《国际会计准则第38号——无形资产》,将其排除在外。另外,虚拟货币可用于支付服务(如雇员福利),如果主体给予雇员虚拟货币,那么按照《国际会计准则第19号——雇员福利》向雇员支付现金的假定,该主体确认的成本将为零,因此还应修订《国际会计准则第19号——雇员福利》。如果将虚拟货币列为存货,那么应修订《国际会计准则第2号——存货》,使之包含无实物形态的虚拟货币。