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企业会计准则动态 (2018年第4期)

2018-05-08来源: 财政部会计司

关于租赁准则项目研讨会讨论情况的报告

2018年2月7日,为更好地服务我国企业会计准则制定和完善相关工作,会计准则委员会(以下简称准则委)召开了租赁准则项目研讨会,就会计司2018年年初发布的《企业会计准则第21号——租赁(修订)(征求意见稿)》(以下简称租赁准则征求意见稿)广泛征求企业会计准则咨询委员会相关委员及专家的意见并进行专题研讨。来自香港会计师公会、会计师事务所、企业和高校的近20位咨询委员参加会议。

租赁准则征求意见稿中征求意见的具体问题包括8个方面,共14个问题。其中,与会咨询委员针对租赁准则征求意见稿主要进行了五个方面的探讨,一是关于租赁的定义;二是关于本准则的适用范围;三是关于租赁的识别、分拆和合并;四是关于承租人的会计处理;五是关于出租人的会计处理、准则实施及列报、衔接规定等其他问题。会计司注册会计师处的韩冰调研员和冯翠平副处长与与会咨询委员充分交换意见。

一、关于租赁的定义

问题1:您认为租赁准则征求意见稿中关于租赁的定义是否恰当,如果不恰当,您有何意见和建议?

租赁准则征求意见稿中租赁的定义是,指在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。对此,与会咨询委员一致认为新的定义比较清晰且与国际准则保持趋同。

季丰委员(大华会计师事务所风险与技术执行合伙人)认为,相比于原租赁准则,从约定期间改为一定期间,不够精确严谨,邱连强委员(致同会计师事务所技术合伙人)同样认为约定期间可能暗含相关选择权,是法律术语,一定期间稍显模糊。

毛新述委员(北京工商大学商学院副院长、教授)提到,合同可能既包括租赁部分也包括非租赁部分,是否应该更明

确地指出租赁是合同或合同的一部分。

郝善勇委员(中国电信集团公司财务部集团会计处高级业务经理)、李杰委员(信永中和会计师事务所天津分所合伙人)均认为在后续行文中涉及控制和已识别资产的概念,但在定义中未有表述和解释。

张青波委员(毕马威华振会计师事务所执业技术部合伙人)认为,从全球研究情况来看,自《国际财务报告准则第16号——租赁》2016年发布以来,各国对租赁定义均有不少问题,但是仅依靠定义这一句话,无法指导解决千差万别的实务问题,所以我们应该更多地关注租赁准则征求意见稿第二章——租赁的识别、分拆和合并。

二、关于本准则的适用范围

问题2:您认为租赁准则征求意见稿中关于本准则适用范围的规定是否恰当,如果不恰当,您有何意见和建议?

与会咨询委员一致认为适用范围和相关排除应考虑我国会计准则体系的内在一致性,尽量减少准则间差异,重点关注建设经营移交业务和投资性房地产的衔接问题。

对于建设经营移交业务,张青波委员提出,从国际经验来看,《国际财务报告准则第16号——租赁》中排除的建设经营移交业务范围对应《国际财务报告解释公告第12号》,因此我国后续发布应用指南中建设经营移交公共基础设施等方式参与公共基础设施建设或运营不适用于本准则的具体情形也应与《企业会计准则解释公告第2号》相对应,以保证准则体系的一致性,而不应人为扩大或重新界定相关范围。王仁平委员(信永中和会计师事务所合伙人)和邱连强委员还提到,建设经营移交业务仅是政府和社会资本合作(PPP)业务的一种方式,因此也应该适当考虑政府和社会资本合作业务中其他方式的会计处理问题。

对于投资性房地产相关会计处理,与会咨询委员大多认为将投资性房地产准则的适用范围扩大至包括使用权资产是合理的,但也有部分委员认为此项扩大将成本大于收益。程江(立信会计师事务所高级业务经理)提出,本租赁准则征求意见稿中要求经营租赁租入的资产纳入资产负债表,作为使用权资产,但在《企业会计准则第3号——投资性房地产》中,经营租赁租入后再出租的资产不能作为投资性房地产,建议以解释公告的形式将投资性房地产准则的适用范围扩大至包括此类使用权资产。丁伟铨委员(香港会计师公会行政总裁)也同意将投资性房地产适用范围扩大以保持与国际财务报告准则趋同,虽然存在一定的国情问题,但是尽量避免与国际准则的差异有利于内地企业境外上市。

张青波委员认为,受到较大影响的将是对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的企业,国际会计准则理事会为此对投资性房地产准则进行了相应修订,增加了关于公允价值计量的指引,虽然中国企业走出去需要准则国际趋同以保持可比性,但是如果要扩大投资性房地产的适用范围,我们应该预先考虑到实务中如“二房东”等问题带来的关于公允价值计量的相关难题。季丰委员提出,应该注意到,使用权资产的计量中只包含部分可变租赁付款额,而在公允价值评估中会考虑全部可变租赁付款额,两者之间的差异应该如何处理,是否会造成一定的价值虚增。邱连强委员提议,可以采取比较折中的方法,首先从准则体系内在逻辑来看,投资性房地产准则应该扩大范围以与本准则衔接,其次从公允价值计量难度来看,可以在应用指南中适当提高公允价值计量的使用门槛以防止滥用。

此外,毛新述委员还提到由于已出租的土地使用权和建筑物适用投资性房地产准则,因而应列入本租赁准则征求意见稿的排除范围内。

三、关于租赁的识别、分拆和合并

问题3:您认为租赁准则征求意见稿中关于识别租赁的规定是否恰当,能否给实务判断充分的指引?如果不恰当或不充分,您有何意见和建议?

问题4:您认为租赁准则征求意见稿中关于租赁分拆和合并的规定是否恰当,能否给实务判断充分的指引?如果不恰当或不充分,您有何意见和建议?

关于租赁的识别,与会咨询委员纷纷肯定了配套应用指南的重要性和紧迫性,并希望能够尽快逐步推出应用指南。张青波委员提议,首先从制定应用指南的惯例来看,以往未曾在发布之前向全社会范围内公开征求意见,为了及早与实务进行沟通、更好地满足及时指导实践的需要,可以考虑首先发布租赁的定义和识别的应用指南征求意见稿,根据反馈情况加以改进;其次可以援引国际财务报告准则指南中的通用案例并本土化修正后发布,以进一步加快应用指南出台的速度。委员、丁伟铨委员等均表示同意上述提议,为更好地关注实务所需,考虑到应用指南的时效性,可以借鉴国际经验,在准则出台的同时发布应用指南,尤其关注重点行业,同时采取在应用指南中尽可能地列示多方观点并阐述选择某一观点的理由,通过这一方式为企业答疑解惑。

关于租赁的分拆和合并,与会咨询委员一致认为租赁准则征求意见稿中的表述比较明确。在个别细节上,丛晓红委员(德勤华永北京分所技术部合伙人)提到,将“其中各租赁部分”改为“其中各个单独租赁部分”更加清晰。李杰委员对分拆程序提出疑问,是先对租赁部分和非租赁部分进行分摊,再在各部分内部进行二次分摊,还是一次性分摊,两种操作方法可能会对实务造成一定影响。

四、关于承租人的会计处理

问题5:您认为租赁准则征求意见稿中关于承租人采用单一会计模型的规定是否恰当?如果不恰当,您有何意见和建议?

问题6:您认为租赁准则征求意见稿中关于承租人使用权资产和租赁负债计量的规定是否恰当?能否给实务判断充分的指引?如果不恰当或不充分,您有何意见和建议?

问题7:您认为租赁准则征求意见稿中关于短期租赁和低价值资产租赁的豁免规定是否恰当?能否给实务判断充分的指引?如果不恰当或不充分,您有何意见和建议?

关于承租人采用单一会计模型的处理方式,与会咨询委员一致表示支持,可以更真实地反映承租人的权利和义务。但季丰委员和王仁平委员也提到,从社会经济总量来看,由于承租人采用单一会计模型,而出租人保留了融资租赁和经营租赁的双重会计模型,可能会造成一定的重复计量问题,而且实际上出租人对经营租赁租出资产的权利是不完整的,进行部分终止确认比较合理,这一点在国际上也有不少争议。

关于承租人的会计计量,与会咨询委员提到了部分表述上容易造成误解的问题。丛晓红委员提出,在对使用权资产和租赁负债的初始计量中,均提及扣除租赁激励相关金额,但分析来看,两者并非同一期间内的金额,因而应该加上“已收的”和“应收的”使表述更加明确。张青波委员指出,在关于承租人后续重新计量租赁负债的租赁期变化表述上,为避免实务误解,第二十五条应该索引第十三条的重新评估情形,除了实际行使情况变化外,只有在承租人可控范围内的重大事件或变化才能进行重新评估,同时也提到第二十七条应在第二十五条、第二十六条重新计量情形外加上实质固定租赁付款额变化情形以保持与国际准则一致。张宏敏(普华永道会计师事务所会计咨询服务组高级经理)提到,租赁变更定义涉及租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更,因此为避免第二十九条第三段“租赁变更导致范围缩小的”表述歧义,建议增加期限改为“租赁变更导致租赁范围或租赁期限缩小的”。此外,程江建议进一步说明第十六条担保余值计量方法以及明确第二十三条计算租赁期利息费用中的实际利率概念。

关于短期租赁和低价值资产租赁的豁免规定,与会咨询委员一致认为是有必要的,同时建议进一步明确低价值资产的确定标准,可以首先明确资产性质再列示通常金额以指导实务操作。

五、关于其他问题

首先,关于出租人的会计处理,变化不大,基本与现行准则一致,与会咨询委员一致认为比较恰当。丛晓红委员和张伟委员(民生金融租赁计划财务部财务报告主管)提到一个表述细节性建议,出租人融资租赁的租赁投资净额还应包含初始直接费用,虽然此处提到租赁内含利率相当于是暗含初始直接费用了,但是未明确说明可能引起误解。张青波委员提出疑问,第四十八条中与经营租赁有关的可变租赁付款额是否包含取决于指数或比率的可变部分,考虑到国际做法并结合第四十一条“取决于指数或比率的可变部分除外”可能造成实务困惑。

关于列报,邱连强委员提到国际上对租赁负债是否单独列报是有选择权的,但是本租赁准则征求意见稿中要求进行单独列报,这样可能造成报表冗长,可以考虑作为长期应付款项目而无需单独列报。

关于衔接规定,郝善勇委员提到,现行准则下生产商或经销商作为出租人的融资租赁,是作为融资租赁处理的,而本租赁准则征求意见稿中要求对此作为销售确认收入,对于准则转换日已存续的此类合同应当如何衔接关乎企业利益,需要进一步加以说明。

此外,委员和王仁平委员均提出,由于新租赁准则将承租人的会计处理改为单一会计模型全部“上表”,而几乎所有企业均有租赁业务,尤其对一些对租赁依赖程度高的行业和企业将会产生巨大影响,企业财务杠杆较以往处理方式将明显增加,可能触及多方利益相关者的切身利益,在中央当前正在积极推进去杠杆相关政策和措施的背景下,新修订的准则出台将面临一定的社会压力,委员强调应做好政策回应。