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企业会计准则动态 (2018年第8期)

2019-01-04来源: 会计准则委员会

2018年中日韩三国会计准则制定机构会议

专题报告

2018年10月19日,中日韩三国会计准则制定机构会议在韩国釜山召开。中国财政部会计司副巡视员王鹏、日本会计准则理事会主席小野行雄、韩国会计准则理事会主席金義炯、香港会计师公会财务报告准则委员会主席苏虹、澳门核数师暨会计师注册委员会委员吴保民等来自会计准则制定机构的代表,以及国际财务报告准则基金会亚洲大洋洲办公室主任等30余位代表出席了本次会议。

会上,中国、日本、韩国分别介绍了就各自会计准则建设的最新情况,并就有关问题进行了商讨。中国、日本、韩国、中国香港和澳门深入讨论了同一控制下企业合并、数字货币、无形资产等技术议题。下一次中日韩三国会计准则制定机构会议将于2019年10月在日本举行,由日本会计准则理事会主办。此次会议具体情况报告如下:

一、中日韩三国会计准则建设的最新进展

(一)中国

2006年,财政部发布了与国际财务报告准则趋同的企业

会计准则体系,并自此一直保持持续趋同。2015年,财政部与国际财务报告准则基金会发布联合声明,再次确认中国企业会计准则实现与国际财务报告准则的实质性趋同,并重申中国企业会计准则将与国际财务报告准则保持全面趋同。   2018年,中国在企业会计准则建设方面做出了以下努力:

第一,根据国际财务报告准则的最新变化发布征求意见稿,结合征求意见稿反馈意见对相关会计准则进行了相应的修订和完善。例如,2018年1月,发布了租赁准则征求意见稿,计划于2018年底前发布修订后的租赁准则,2019年1月1日起分步实施该准则。此外,中国还启动了保险合同准则的修订工作以及基本准则的修订课题研究工作。

第二,发布了7项企业会计准则的应用指南,并翻译了2个重要的准则项目。7项企业会计准则的应用指南分别是《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第16号——政府补助》以及《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。翻译的2个重要的准则项目分别是《国际财务报告准则第17号——保险合同》和《财务报告概念框架》。

第三,通过紧密跟踪国际财务报告准则的发展,并结合中国实际情况,就各国际财务报告准则征求意见稿和相关会议积极提供反馈意见。例如,对《具有权益特征的金融工具》、《披露原则》、《财务报表的重要性》等征求意见文件进行研究,以及参与会计准则咨询论坛、国际财务报告准则咨询委员会会议等。

第四,持续推进了《同一控制下企业合并》、《概念框架》、《金融工具》、《保险合同》、《商誉和减值》、《租赁》以及《排放权交易机制》等项目的研究。通过积极参与会计准则咨询论坛、国际财务报告准则咨询委员会、亚洲-大洋洲会计准则制定机构组、新兴经济体工作组等多边机制平台,就相关准则项目议题进行了讨论。此外,中国还通过双边交流机制与其他国家或地区的会计准则制定机构及时交换意见,例如今年与中国香港举行的双边交流会议等。

第五,在国际会计准则理事会的支持下,邀请国际会计准则理事会的成员参与中国组织的国际财务报告准则培训课程,介绍和评价了《同一控制下企业合并》、《保险合同》、《租赁》、《商誉和减值》以及《财务报告中更好地沟通》等准则项目。

最后,中国代表表示将继续密切关注国际财务报告准则的发展,并保持中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。并将通过充分发挥现有的多边机制平台作用,例如会计准则咨询论坛、国际财务报告准则咨询委员会、亚洲-大洋洲会计准则制定机构组、新兴经济体工作组、中日韩三国会计准则制定机构会等多边机制,积极参与国际财务报告准则的技术讨论。此外,还将通过中美、中法、内地与香港等双边机制平台同其他国家或地区会计准则制定机构更加紧密地合作,提供“中国实践”,让国际听到“中国声音”,共同为“建立全球高质量会计准则”这一目标贡献“中国力量”。

(二)日本

1.日本企业应用有关会计准则的情况。

日本市场中约有3500家上市公司、500家其他公众公司、5000家根据《公司法》规定须接受法定审计的其他公司及250万家其他企业。其中,前两类企业允许采用日本会计准则、美国会计准则、国际财务报告准则或日本修订后的国际准则编制合并财务报表,后两类企业不需要强制报告合并财务报表。

日本会计准则是日本企业主要采用的会计准则,截至2018年6月29日,采用日本会计准则的企业市值份额约为60%。但通过分析2010年12月至2018年6月的历史数据,国际财务报告准则在日本上市企业中的应用比例越来越大,采用国际财务报告准则的企业市值份额从0.5%一路上升至32.1%,而采用美国会计准则的上市企业数量及其市值份额则大体呈下降趋势。

2. 日本会计准则理事会当前开展的项目和研究活动。

1)关于当前开展的项目,具体包括收入确认项目、金融工具项目和租赁项目。

第一,针对收入确认项目,日本会计准则理事会在《国际财务报告准则第15号——收入》和《会计准则汇编第606号》的基础上发布了收入确认会计准则,并规定自 2021年4月起开始实施。日本会计准则理事会将对应用《国际财务报告准则第15号——收入》和《会计准则汇编第606号》的企业审议实际披露情况后,在生效日之前制定列报要求。

第二,针对金融工具项目,为了与国际财务报告准则相一致,日本会计准则理事会正在讨论是否及如何修订日本会计准则中的金融工具准则,减值将是最具挑战性的问题。对此,日本会计准则理事会将同时考虑国际财务报告准则和美国会计准则中的相关模型,对现行方法的变更保持关注,并参考监管机构对减值确认的做法。

第三,针对租赁项目,日本会计准则理事会已开始讨论是否将所有租赁财产纳入承租人的资产负债表,虽然修订租赁准则可能给企业带来的影响仅限于船舶、航空、零售和不动产转租等特定行业,但影响将非常重大。除了以上三个项目之外,日本会计准则理事会尚未对日本会计准则中的保险合同准则进行讨论,由于日本金融厅出于保险监督目的制定适用于保险企业的会计准则,因此日本会计准则理事会的工作范围将依赖于日本金融厅是否要求其制定保险合同会计准则。

2)关于研究活动,具体包括数字货币等新问题,以及商誉、以后不能重分类进损益的其他综合收益项目的重分类等日本修订后的国际准则相关问题。

第一,针对数字货币项目,日本会计准则理事会于2018年3月发布了日本会计准则下的数字货币准则,但适用范围有限。日本会计准则理事会可能会在日本相关法律中明确数字货币交易,包括首次代币发行的合法性之后(目前尚未确立其法律地位),开展该项目的第二阶段研究。

第二,针对商誉项目,日本会计准则理事会在会计准则咨询论坛等会议上与其他准则制定机构交流了意见,并密切关注国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会的商誉研究项目。

第三,针对以后不能重分类进损益的其他综合收益项目的重分类问题,日本会计准则理事会支持欧洲财务报告咨询组的研究项目,对《国际财务报告准则第9号——金融工具》下权益工具的会计处理问题予以考虑,并对《具有权益特征的金融工具(讨论稿)》中关于将某些金融工具产生的收益和费用计入以后不能重分类进损益的其他综合收益中这一建议予以关注。

(三)韩国

韩国会计准则理事会介绍了韩国会计准则国际趋同进展情况,分为准则制定活动、准则实施活动、教育活动、研究活动和国际活动等五大部分。

1. 准则制定活动。

第一,关于《财务报告概念框架》(以下简称《概念框架》),韩国会计准则理事会将对国际会计准则理事会发布的新《概念框架》进行翻译后发布K-IFRS《概念框架》,同时将《对国际财务报告准则中引用概念框架的修订》提交给金融服务委员会认可并从2020年1月1日起在韩国实施;

第二,关于《国际财务报告准则第17号——保险合同》,韩国会计准则理事会于2018年5月25日同意发布新保险合同准则,并与韩国保险研究所联合开展了准则效果分析,之后将举办相关教育研讨会和支持性技术论坛;

第三,关于地区性会计准则,韩国会计准则理事会每年对适用于非公众主体的准则(K-GAAP)进行修订,以更好地反映使用者信息需求及交易和事项的经济实质,今年为反映《国际财务报告解释公告第23号》修订了所得税地区性会计准则;

第四,韩国会计准则理事会2018年就数字货币、三星生物制剂公司的合并财务报表范围以及研发支出的会计处理等争议性问题进行了研究。

2. 准则实施活动。

韩国会计准则理事会介绍了为新准则实施提供支持的国际财务报告准则支持性技术论坛的建立目的、角色、组织结构和运行流程,并列举了《国际财务报告准则第9号——金融工具》支持性技术论坛讨论的分类与计量等问题,《国际财务报告准则第15号——收入》支持性技术论坛讨论的识别履约义务、确定交易价格、确认收入等问题,《国际财务报告准则第16号——租赁》支持性技术论坛讨论的租赁确认与计量等问题,以及《国际财务报告准则第17号——保险合同》支持性技术论坛讨论的模块法模型、责任单元、风险缓冲、可变费用法模型、再保险合同、单独账户、公允价值法等问题。

3. 教育活动。

韩国会计准则理事会在2018年针对《国际财务报告准则第9号——金融工具》、《国际财务报告准则第15号——收入》、《国际财务报告准则第16号——租赁》和《国际财务报告准则第17号——保险合同》举办了13场线下教育研讨会。

此外,为了让更多人清晰容易地了解国际财务报告准则,韩国会计准则理事会计划在2018年底之前为初学者提供38场线上讲座,并为中高级学者提供5场线上强化课程。

4. 研究活动。

面对“新经济”下无形资产的重要性逐渐增强的趋势以及现行准则中无形资产确认及披露不足的问题,韩国会计准则理事会成立了内部工作小组,就无形资产确认问题开展实务调查,以了解现行准则的应用适当性,并委托其他组织开展项目研究,以期开发出能够提高无形资产信息质量的新模式。

韩国会计准则理事会与其他组织积极开展合作,与韩国会计学会签署了谅解备忘录,自2015年起与韩国会计学会联合举办国际财务报告准则研究论坛,另外,它还计划将无形资产的会计处理、《国际财务报告准则第10号》实施后审议、《会计法案》及会计准则原则导向下的教育调查等事项委托给其他组织研究。

5. 国际活动。

第一,韩国会计准则理事会在3月与美国财务会计准则委员会成员及技术人员召开了视频会议,讨论了数字货币、无形资产的会计处理等问题;

二,韩国会计准则理事会于5月在首尔与德国曼海姆大学教授及国际财务报告准则咨询委员会成员举行双边会议,德方介绍德国财务报告框架,并就正式征询程序和当前研究议题等事项交换了意见;

第三,韩国会计准则理事会于9月在越南河内访问了越南财政部,并讨论了越南国际财务报告准则采用计划,双方同意签署谅解备忘录;

第四,新兴经济体工作组会议于10月底在首尔举行,主要议题包括具有权益特征的金融工具、商誉及其减值、采掘活动等。

二、技术议题讨论

(一)同一控制下企业合并

中国代表介绍了中国企业会计准则有关同一控制下企业合并的会计处理方法。自2007年开始,根据中国企业会计准则的规定,对于同一控制企业合并,企业应按权益结合法(predecessor method)进行会计处理。对于非同一控制下企业合并,企业应按购买法进行会计处理。

之后,中国代表介绍了2018年8月至9月进行的有关同一控制企业合并会计处理的问卷调研情况。该问卷调研是为了了解三个方面的实务观点,即同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并在商业实质方面存在的差异;哪一方是同一控制企业合并会计信息的最重要使用者;以及何种会计处理方法能够更好地揭示同一控制下企业合并的商业实质。

该问卷调查共收到196份意见反馈,其中71%的反馈者来自国有企业,19%的反馈者来自院校,15%的反馈者来自会计师事务所,10%的反馈者来自民营企业。

根据汇总的反馈意见,73%的反馈者认为同一控制下企业合并交易的商业实质与非同一控制下企业合并交易的商业实质不同。反馈者在考虑商业实质异同时主要考虑了合并方未来现金流是否发生重大变化、被合并业务是否是对合并方的业务补充或差异化、合并交易的价格是否公允、合并方的管理层是否独立于被合并方等因素。

对于哪一方是同一控制企业合并会计信息的最重要使用者这一问题,74%的反馈者认为是控股股东,35%的反馈者认为非控股股东同样是最重要使用者。赞成控股股东是该合并交易会计信息最重要使用者的主要原因包括控股股东决定合并交易,并根据重组目标决定财务和运营政策;控股股东将承担合并交易的重大影响;以及控股股东是合并后交易主体未来发展的决策者等。

对于何种方法更能恰当反映同一控制企业合并这一问题,51%的反馈者支持权益结合法,因为同控交易是集团内的一种架构重组、实务应用时的成本较低、有利于保持合并前后会计信息的稳健性和一致性、购买法下的商誉会计在实务执行时较难实施,且购买方要求的公允价值信息对于无活跃市场的长期资产而言较难取得。

此外,中国代表还介绍了自2007年至2017年期间A股上市公司同一控制企业合并的实务会计情况。据初步统计,在此期间,超过2100家上市公司发生过同一控制企业合并,并采用了权益结合法进行了会计处理。在同一时期,也有相当多的上市公司发生过非同一控制企业合并,采用了购买法进行了会计处理。上市公司在同时使用这两种方法对两类企业合并交易进行会计处理后,总体实务情况是:权益结合法的实务应用较为简单且实施质量较好,购买法的实务应用较难,尤其是商誉会计和公允价值的要求。因此,购买法下财务信息的稳健性和可靠性存在疑问。

值得注意的是,权益结合法虽总体应用较好,但在具体细节方面存在实务困难。例如,如何判断同受一方控制,被合并方是没有法律主体的业务时如何获得被合并方历史财务信息以满足合并方重述可比财务报表的要求,合并方如何取得被合并方在最终控制方财务报表中的账面价值等。这些细节实务困难可在准则未来发展时予以考虑。

中国代表还对是否应该区分同一控制企业合并交易涉及第三方投资者而使用不同会计处理方法进行了讨论。实务中,有观点认为,当同一控制企业合并交易涉及第三方投资者时,企业合并交易的价格预期为公允价值,此时为满足第三方投资者有关企业合并交易的决策需要,合并方应按购买法进行该合并交易的会计处理。但在实务中,第三方投资者在进行企业合并交易决策时,通常是在合并前了解被合并方的公允价值,该公允价值通常是评估师提供;在合并之后,第三方投资者如果拟对合并后集团进行更多投资,则这些投资者主要考虑的是合并后集团的当前整体价值,而不是以历史成本为主要核算原则的财务报表所提供的价值信息。因此,仅仅因为合并交易按公允价值定价,不足以支持同一控制企业合并必须按购买方核算。另外,对于同一控制企业合并交易,如果区分是否涉及第三方投资者而采用不同会计处理方法,在这类交易受同一方控制的情况下,企业容易构架交易步骤和类型,从而达到特定财务结果。因此,会计准则应该对同一控制企业合并交易规定统一的会计处理方法。

韩国代表和日本代表表示,他们国家的会计实务主要采用权益结合法核算同一控制企业合并交易,并将在国际讨论中积极推动同一控制企业合并交易采用权益结合法。

中国香港代表认为,同一控制企业合并交易涉及第三方投资者时,应该充分考虑第三方投资者的信息需要。采用何种企业合并会计处理方法,对于第三方投资者在考虑合并前的投资决策和合并后的投资决策可能都很重要。

(二)数字货币

日本代表在会上简要介绍了他们针对数字货币议题所做的工作,就代币、首次代币发行的定义阐述了其看法,并就首次代币发行时发行方如何确认负债和相关收入提出了两种会计处理方法,一种是按从投资方收到的价款确认为负债,另一种是按提供服务的义务价值确认为负债,同时将所收价款与所承担义务价值之间的差额视为捐赠成分在代币发行日计为收入。与会代表就该问题发表了各自意见。

韩国代表认为,在提供服务的义务价值能够准确计量的前提下,按提供服务的义务价值确认负债能够提供更为相关的信息,但发行方在提供服务之后是否收回代币会影响其会计处理。

中国代表则认为,首次代币发行所涉及的义务包括两种,一种是在白皮书中明确承诺的义务,另一种是建立及运营区块链系统所涉及的隐含义务或推定义务,因此在对该交易进行会计处理之前应分析和判断交易的实质,以上提出的两种会计处理方法可能并不全面。

中国香港代表支持中国代表的观点。他们表示,所收价款中可能存在不同的成分分别适用于不同的会计处理方法。

(三)无形资产

韩国代表介绍了韩国关于无形资产列报问题的研究结果。在新经济形式下,无形资产对企业创造价值十分重要,但现在的财务报告并不能准确提供有用信息。此外,财务报告中无形资产的信息在资产负债表中占总资产比例很小。无形资产的列报在各行业间差别很大,可比性很低。资产负债表中的无形资产主要是外购的,很少反映自主研发的无形资产,而对于无形资产本身,外购和自主研发并没有本质差别。商誉对于无形资产的列报过于综合,无法有效识别其中包含的信息,而且只出现在并购交易中。这会降低会计信息价值的相关性。最后,韩国代表建议增加无形资产信息披露渠道,例如在管理层讨论与分析、无形资产报告、扩展性报告、可持续经营报告中披露。

中国代表表示,对于无形资产相关问题,我国《企业会计准则第6号——无形资产》已有明确规定,这一规定和国际会计准则保持趋同,且2016年以来,通过会同中国国家知识产权局赴多地调研,联合实务界、理论界对无形资产的相关问题进行研究,分析研究国际无形资产会计处理情况,对无形资产的报告问题进行了充分研究。在此基础上,根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定,财政部与国家知识产权局联合印发了《知识产权相关会计信息披露规定》。

日本代表和中国香港代表都对此问题表示了关注,韩国主席希望中日韩三国能共同对此问题开展深入研究。