IASB就同一控制下企业合并(讨论稿)征求意见

11月30日，国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）发布了《同一控制下企业合并（Business Combinations under Common Control）(讨论稿）》（以下简称讨论稿），征求意见截止日期为2021年9月1日。理事会在讨论稿中就同一控制下企业合并的项目范围、购买法和账面价值法的适用范围和具体会计处理、披露要求等方面形成初步决议，并就上述问题向全球利益相关方征求意见。理事会的初步决议预期将对我国现行会计实务和合并财务业绩产生较大影响，需要国内利益相关方高度关注。

一、有关背景

理事会于2004年3月发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》（以下简称《国际财务报告准则第3号》）仅规范了非同一控制下企业合并的会计处理，而将同一控制下企业合并排除在适用范围之外。为了填补规范空白和提高会计信息的可比性和透明度，理事会在2016年4月将“同一控制下企业合并”项目确定为研究项目，在全球范围内广泛研究有关国家或地区的会计实务，并积极听取财务报告编制者、使用者、审计师以及监管机构、准则制定机构等方面的意见。

“同一控制下企业合并”项目自设立以来就引起了利益相关方的广泛关注和热烈讨论。自2017年至今，理事会在月度例会上先后开展20次讨论，会计准则咨询论坛（ASAF）先后开展6次讨论，全球报表编制者论坛（GPF）先后开展3次讨论，资本市场咨询委员会（CMAC）先后开展3次讨论，世界准则制定机构会议（WSS）先后开展2次讨论。

理事会工作人员根据“同一控制下企业合并”项目前期研究的成果，起草并发布了讨论稿，进一步在全球范围内就理事会有关该项目的初步决议征求意见和建议。

二、理事会的初步决议

讨论稿提出如下建议：扩展同一控制下企业合并的认定、对同一控制下企业合并的会计处理引入购买法、明确购买法和账面价值法的具体要求、增加同一控制下企业合并的信息披露等。

（一）扩展同一控制下企业合并的认定

《国际财务报告准则第3号》规定，同一控制下企业合并是指“所有参与合并的主体或业务在企业合并前和企业合并后均受同一方或相同的多方最终控制，并且该控制并非暂时性的”。讨论稿建议扩展同一控制下企业合并的认定，在上述定义的基础上增加其他相关交易：一是建议“同一控制下企业合并”项目应规范在同一控制下企业转移一项业务的交易，即使其不满足《国际财务报告准则第3号》中“企业合并”的定义；二是建议该项目还应包括同一方最终控制下所有合并参与方之间发生的业务转移，无论该交易的被合并方是否在该合并发生之前从外部购买或者在合并发生之后立即对外出售，以及无论该交易是否以未来对外出售为条件，如首次公开发行股票。

（二）对同一控制下企业合并的会计处理引入购买法

关于同一控制下企业合并的会计处理，讨论稿建议：

第一，同一控制下企业合并不采用单一的会计处理方法，即既不要求所有交易采用购买法，也不要求所有交易采用账面价值法。

第二，在满足成本效益原则和考虑其他实施条件的情况下，同一控制下企业合并影响合并方非控股股东的，原则上采用购买法，并明确如果合并方为上市公司，该交易应当采用购买法。

第三，所有其他同一控制下企业合并采用账面价值法，包括所有涉及全资子公司的合并。

另外，考虑成本效益原则和其他实施条件后，对于同一控制下企业合并影响合并方非控股股东且合并方为非上市公司的交易，讨论稿提供了一项选择性豁免和一项例外，具体包括：一是如果合并方告知了所有非控股股东其采用账面价值法的建议，并且非控股股东不反对采用该方法的，允许合并方采用账面价值法（购买法的选择性豁免）；二是如果所有非控股股东是合并方的关联方，要求合并方应当采用账面价值法（购买法的关联方例外）。

（三）明确购买法的具体会计处理

关于购买法的具体会计处理，讨论稿建议应与《国际财务报告准则第3号》的相关要求原则上保持一致，且都不要求合并方去识别、计量和确认权益性分配（即所有者权益的减少）。另外，讨论稿建议合并对价的公允价值低于被合并方可辨认净资产公允价值份额的部分确认为权益性投入（即所有者权益的增加）而非利得。

（四）明确账面价值法的具体会计处理

讨论稿建议账面价值法的具体会计处理应包括以下五个方面：

第一，合并方应当采用被合并方的账面价值计量合并中取得的资产和承担的负债。

第二，合并方采用自身股份作为对价的，讨论稿建议在本项目中不予规范对价的计量；合并方采用转移资产作为对价的，讨论稿建议按照合并日被转移资产在合并方财务报表中的账面价值计量对价；合并方采用承担债务作为对价的，讨论稿建议按照其他准则规范负债初始确认的金额计量对价。

第三，合并方应当将合并对价与在合并中取得的资产和负债的账面价值之间的差额确认为所有者权益，但对该差额在所有者权益中如何列示在本项目中不予规定。

第四，合并方应当将交易成本确认为交易发生当期的费用，但发行权益工具或债务工具的成本应当按照其他准则的有关规定进行会计处理。

第五，合并方的合并财务报表只包括被合并方在合并后的资产、负债、收入和费用，无需重述被合并方的合并前信息。

（五）增加同一控制下企业合并的信息披露

讨论稿建议，对于采用购买法的同一控制下企业合并，合并方应按照《国际财务报告准则第3号》的相关规定以及《企业合并——披露、商誉及其减值（讨论稿）》的相关建议进行披露。讨论稿还建议理事会就企业如何运用上述披露要求和《国际会计准则第24号——关联方披露》的披露要求提供实施指南，特别是关于合并条款的信息。

讨论稿建议，对于采用账面价值法的同一控制下企业合并，合并方应按照《国际财务报告准则第3号》和《企业合并——披露、商誉及其减值（讨论稿）》披露以下信息：一是被合并方的名称和说明，合并日，合并方取得的具有表决权的持股比例，企业合并的主要原因及合并方如何取得被合并方的控制权；二是主要资产和负债的确认金额，包括融资活动和设定受益计划形成的负债的相关信息；三是被合并方的少数股东权益的账面价值；四是单项交易不具有重要性的汇总信息；五是作为资产负债表日后事项的企业合并的相关信息；六是与取得资产和承担负债相关的利得和损失的金额和说明；七是有助于使用者评估合并交易的性质、财务影响和预期收益的其他信息。另外，讨论稿建议理事会不要求合并方披露被合并方的合并前信息，且合并方应披露合并对价与交易中取得的净资产账面价值之间差额确认为所有者权益的金额，及其在所有者权益中的列示信息。