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国际会计准则理事会发布管理层评论征求意见稿

2021-06-16来源: 会计准则委员会

5月27日,国际会计准则理事会(IASB,以下简称理事会)发布了《管理层评论(Management Commentary)(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿),征求意见截止日期为2021年11月23日。征求意见稿对《国际财务报告准则实务公告第1号——管理层评论》(以下简称《实务公告第1号》)进行了全面修订,基于投资者和债权人的信息需求,为主体编制管理层评论提供了综合性的报告框架。

一、有关背景

自2010年12月理事会发布《实务公告第1号》以来,投资者和债权人的信息需求发生了显著变化。理事会的调查研究显示,《实务公告第1号》已难以满足投资者和债权人当前的信息需求,例如:未能聚焦影响主体未来前景的重要信息;涉及过多笼统信息,缺乏主体特定信息;对于系统性风险、战略挑战等可能影响主体长期发展的事项关注不足;未能提供充分的有关主体无形资源和关系,以及影响主体发展的有关环境、社会和治理(ESG)事项的信息; 信息分散,难以与主体财务报表等内容相匹配等。此次《实务公告第1号》的修订旨在制定聚焦于投资者和债权人信息需求的综合性要求,并为管理层明确识别和清晰列示上述信息提供指引。通过修订《实务公告第1号》,理事会希望实现:足够的灵活性,即更加关注影响主体创造价值和产生现金流量能力的事项,使主体披露更多有关其长期发展事项的特定信息;足够的规范性,即有利于加强对管理层评论的外部审计或审查,使相关国家或地区立法部门和监管机构加强对管理层评论的实施和监管。

各国家或地区可自行决定是否要求主体遵循该实务公告编制管理层评论。该实务公告不是一项国际财务报告准则,如果主体不编制管理层评论或不按照该实务公告编制管理层评论,不会影响主体采用国际财务报告准则的程度。

二、征求意见稿的主要内容

(一)管理层评论的主要内容

征求意见稿规定管理层评论应包括以下六方面具体内容:

一是主体的商业模式——主体创造价值和产生现金流量的方式。主体的商业模式是主体寻求创造价值以及产生现金流量的完整过程(包括长期过程)。有关主体商业模式的信息将帮助投资者和债权人理解管理层评论的其他信息或财务报表中的相关信息。主体既可以有多种商业模式,也可以在一种商业模式中有多种经营方式。主体的商业模式可以随着管理层对内外部因素或趋势的应变而产生变化。

二是管理层为维持和发展商业模式所采取的战略——包括管理层的机遇。投资者和债权人不仅需要了解主体商业模式的有关信息,还需要了解管理层在短期、中期和长期为维持和发展商业模式所采取的战略,包括:方向目标、为实现目标的阶段性任务、为完成阶段性任务的计划安排。

三是商业模式和管理层战略所依赖的资源和关系——包括在主体财务报表中未确认为资产的资源。主体商业模式的运作以及维持和发展商业模式的战略取决于该主体的资源和关系。主体资源包括:经营场所和其他基础设施、对未开采或未采伐的自然资源的权利、原材料或制造材料或商品、无形资产、人力资源、现金及其他财务资源等(包括但不限于在主体财务报表中确认为资产的资源)。主体关系包括:与直接参与主体创造价值和产生现金流量过程的各方之间的关系,以及与政府、监管机构、非政府组织或地方社区等方面的广泛关系。

四是可能使主体商业模式、战略、资源或关系陷入困境的风险。投资者和债权人需要了解可能在短期、中期或长期对主体商业模式、战略、资源和关系等情况造成破坏的风险因素。该风险既可能来源于外部,也可能来源于内部;既可能是一次性事件,也可能是一系列事件。

五是外部环境中已影响或可能影响主体商业模式、战略、资源、关系或风险的因素或趋势。主体的外部环境包括直接环境及宏观环境。直接环境,即主体与其客户、供应商或竞争对手所在的行业和市场环境;宏观环境,即法律、监管、经济、政治、技术、社会、文化以及自然环境。

六是主体的财务业绩和财务状况——包括这些财务业绩或财务状况如何受到上述五方面因素的影响。主体的财务业绩通过在综合收益表中确认的收入和费用,以及现金流量表中确认的现金流量体现;主体的财务状况通过在财务状况表中确认的资产、负债和权益体现。管理层评论中关于主体财务业绩和财务状况的信息,是对上述各项财务报表中信息的补充。

图:管理层评论六方面具体内容间的关系

国际会计准则理事会发布管理层评论征求意见稿

针对上述管理层评论的六方面具体内容,征求意见稿还要求管理层评论提供分别满足每一方面内容的披露目标、关键事项以及指标。

1.披露目标

披露目标,即主体为满足以上六方面具体内容所应披露的具体信息。披露目标包括:一是主要目标,描述投资者和债权人对每一方面内容的总体信息需求;二是评价目标,描述投资者和债权人对每一方面内容进行评价所需的信息;三是具体目标,描述投资者和债权人对每一方面内容的详细信息需求。为识别满足每一方面内容披露目标所需的信息,管理层应做到:一是识别满足具体目标所需的信息;二是评价相关信息是否为评价目标提供了基础;三是评价满足具体目标和评价目标的信息是否能够达成主要目标。

2.关键事项

关键事项,即能够对主体创造价值及产生现金流量能力产生根本性影响(包括长期影响)的事项。主体应识别对其商业模式、管理层战略、资源和关系、风险、外部环境以及财务业绩和财务状况等方面产生根本性影响的因素,并在识别关键事项的过程中应用判断。此外,以下事项也可能构成主体的关键事项:经董事会或其他内部治理机构讨论的事项;经“资本市场沟通”讨论的事项;由顾客、供应商、员工或其他利益相关方提出的事项等。

3.指标

指标,即管理层用于监控关键事项或用于衡量管理关键事项进展的指标。例如,主体商业模式涉及的指标可能包括主体的经营规模、经营活动投入、主体活动的环境或社会影响;主体资源和关系涉及的指标可能包括报告期间资源使用的数量和规模、主体配置资源的有效性等。

 (二)管理层评论的信息选择和列示

1.重要性的判断

征求意见稿要求管理层评论提供重要的信息,并要求管理层在识别重要信息的过程中做出判断。管理层在判断信息重要性的过程中,应考虑主体所处的特定情况,以及投资者和债权人对于该信息的需求。当管理层评论中涉及未来不确定事件时,管理层应考虑该事件对主体产生未来现金流量的金额或时间的潜在影响,以及所有可能发生的结果。此外,管理层还应考虑管理层评论中信息的详略程度。管理层评论中的信息通常是管理层掌握的详细信息的概括,如信息整合过度,则重要的信息可能被遗漏;如信息整合不足,则重要的信息可能被不重要的信息所掩盖。

2.信息质量要求

为使管理层评论实现其披露目标,管理层评论中提供的信息应满足完整性、平衡性、准确性的信息质量要求。如相关信息能够进一步满足清晰简明、可比性、可验证性等要求,则对投资者和债权人将更为有用。同时,管理层评论中信息的完整性、清晰性和可比性均依赖于管理层提供的信息是完整、连贯的。信息质量的具体要求如下:一是完整性。管理层评论应完整描述所强调的事项,提供与该事项相关的投资者和债权人需要的所有重要信息(包括所有必要的说明和解释),而不是管理层可获得的全部信息。即使部分信息在以前期间的管理层评论中已经提供或者在主体其他报告可以获得,也应进行完整描述。二是平衡性。平衡性是指信息未被歪曲、侧重、强调或操纵,从而导致投资者和债权人被有利或不利引导。为满足平衡性,主体需要在管理层评论中平衡所讨论事项的选择,以及信息和列示的选择。三是准确性。管理层评论信息应该准确,准确性的判断取决于信息的性质以及所涉及的事项。四是清晰简明。清晰是指语言通俗易懂,避免使用行话以及不必要的专业术语。简明是指避免“模板化”以及信息重复。五是可比性。可比性要求管理层评论的信息与主体以前期间提供的信息可比,以及与业务相似或同行业内的其他主体提供的信息可比。六是可验证性。如果信息本身或者获取信息的输入参数是可证实的,则信息是可验证的。对投资者和债权人而言,可验证的信息更有助于使其相信信息是完整、平衡、准确的。七是连贯性。连贯性是指管理层评论中的信息能够与财务报告其他部分中的信息相联系,并能够解释管理层评论中的信息与其他渠道信息明显不一致的原因。

3.指标质量要求

管理层评论中的指标应满足清晰性、准确性、可比性、连贯性的要求。此外,如果管理层评论中包含对主体未来财务、非财务业绩或状况的预测或目标值,则管理层评论应当确定与该预测或目标值相关的当前业绩指标,并解释用于计算该预测或目标值的方法及输入值(包括所做的假设和方法的局限性)。

(三)生效日期

该实务公告将取代原《实务公告第1号》,于发布当日或之后开始的会计年度生效。允许企业提前采用。如果企业提前采用该实务公告,则应进行充分披露。

三、征求意见稿的潜在影响

在实施效益方面,理事会认为征求意见稿中的提议预计能够从以下方面改善财务报告质量:更多关注并提供主体的特定信息;提供投资者和债权人关注的信息;提供更具连贯性的信息;提升管理层评论信息质量;提升电子报告质量。此外,理事会认为征求意见稿中的提议将更有利于立法部门和监管机构对修订后的《实务公告第1号》进行实施和监管,更有利于审计师为管理层评论提供外部保证。同时,理事会预期相关提议将有利于主体明确如何将管理层评论与其他准则规定进行协调应用。

在实施成本方面,对于编制者而言,理事会认为征求意见稿中的提议不会显著增加编报成本,因为管理层评论中的信息应来自管理层管理企业时所使用的信息,或是反映管理层观点的信息;对于投资者和债权人而言,理事会表示希望征求意见稿中的提议在满足其信息需求的同时能够节省其信息使用的成本。

总体上,理事会认为实施修订后的《实务公告第1号》带来的效益,将显著超过实施该实务公告所产生的成本。