IASB主要财务报表项目发展及其影响

国际会计准则理事会

主要财务报表项目发展及其影响

2019年12月17日，国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）发布了主要财务报表（Primary Financial Statements）项目的重要阶段性成果——《一般列示和披露（General Presentation and Disclosures）（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），征求意见截止日期为2020年6月30日，理事会最终将对该征求意见稿修改完善后发布一项新的国际财务报告准则，以替代现行《国际会计准则第1号——财务报表列报》。征求意见稿聚焦利润表的改进，提出了划分损益类别、增加小计项目、细化表内项目披露、规范管理层业绩指标披露等新要求，同时也提出了对现金流量表和资产负债表的有限修改建议，将可能对采用国际财务报告准则或与之趋同国家或地区的财务报表编报实务产生较大影响。

一、有关背景

2014年7月，为响应利益相关方尤其是财务报表使用者对改进企业业绩报告的强烈要求，提高业绩报告可比性和透明度，理事会将主要财务报表项目列入其研究议程，并于2015年将其确定为优先项目。

改进财务报表（尤其是反映企业财务业绩的利润表）所包含信息的列示和披露，一直是利益相关方关注的重点。由于国际财务报告准则对利润表的相关项目缺乏明确的列报规范，长期以来利益相关方提出了很多批评意见：一是在利润表的“收入”项目和“净利润”项目之间未明确规范必要的小计项目，导致不同企业计算小计项目的口径和列示小计项目的方式存在多样性（比如“经营利润”项目为很多国家企业通常列示的项目，但计算口径千差万别），投资者无法比较企业的财务业绩，进而降低了相关会计信息的可比性；二是国际财务报告准则规定企业在利润表中对经营费用采用费用性质法或费用功能法进行分析列示，但实务中企业可能并未选择能提供最有用信息的列报方法，甚至在利润表中混合使用两种方法，导致相关信息缺乏有用性和可比性；三是国际财务报告准则对非经常性损益项目和“其他费用”项目缺乏相应披露规范，减弱了相关信息的质量；四是企业管理层在财务报表之外定义并披露的业绩指标在业绩分析和未来预测时可为投资者提供有用信息，但是这些指标的透明度和规范性有待提高。此外，利益相关方还反映，国际财务报告准则对现金流量表中利息和股利现金流量的分类和列示选择权以及现金流量表间接法下经营活动现金流量的编制起点多样性，也降低了不同企业之间会计信息的可比性。

针对上述反馈意见，为有效解决企业财务业绩的列报问题等，理事会在前期充分研究讨论的基础上，起草并发布了征求意见稿。

二、征求意见稿主要改进内容

与现行《国际会计准则第1号——财务报表列报》相比较，征求意见稿的改进主要包括以下方面：

（一）对利润表中的损益进行分类，并增加小计项目

为提供更有用的信息，统一利润表结构，提高财务业绩信息的可比性，征求意见稿建议将利润表中的损益按照4个类别进行列示，并在利润表的“收入”项目和“净利润”项目之间增加3项小计项目。

1.整合信息，将损益分为4个类别

征求意见稿建议，企业在利润表中将收益和费用按照以下4个类别进行列示（如图1右侧方框）：

（1）经营性损益。经营性损益包括企业主要业务活动的所有收益和费用。未分类为投资性损益、筹资性损益以及来自一体化的联营企业和合营企业损益的收益和费用均计入经营性损益。

（2）来自一体化的联营企业和合营企业的损益。按照与主要业务活动的相关性，征求意见稿要求企业将采用权益法进行会计处理的联营企业和合营企业，划分为与其主要业务活动一体化的联营企业和合营企业、非一体化的联营企业和合营企业。来自一体化的联营企业和合营企业的收益和费用在“经营利润”项目后列示，来自非一体化的联营企业和合营企业的收益和费用在投资性损益中列示。

（3）投资性损益。投资性损益包括来源于独立产生投资回报的资产的收益和费用，例如除现金和现金等价物外的投资资产和金融资产的公允价值变动等。

（4）筹资性损益。筹资性损益包括来源于现金和现金等价物的收益和费用、来源于筹资活动负债的收益和费用，以及来源于其他负债的利息收益和费用（例如养老金负债和准备金的实际利率摊销额）等。

2.优化结构，增加3项小计项目

征求意见稿建议，企业在利润表中增加列示以下3项小计项目（如图1阴影部分）：经营利润、经营利润以及来自一体化的联营企业和合营企业的损益、筹资活动和所得税前利润（息税前利润）。

（来源：理事会征求意见稿配套文件）

（二）强化利润表分析，细化披露要求

为提高决策有用性，征求意见稿建议对利润表中经营费用、非经常性损益以及“其他费用”项目的分析列报方法进行规范和细化。

1.强化分析，提供经营费用有用信息

征求意见稿要求企业在利润表中继续采用费用性质法或费用功能法对经营费用进行分析列示，但进一步明确了选择具体方法的标准，并且规定两种方法不可混用；要求采用费用功能法的企业，还应在附注中披露使用费用性质法对其经营费用总额的分析。

2.增加披露，细化非经常性损益信息

征求意见稿明确界定了“非经常性损益”的定义，即预测价值有限的收益和费用（可合理预期在未来几个会计期间不会发生类似的收益和费用）；规定企业应在附注中单独披露非经常性损益的内容，包括当期确认的金额、确认的原因、对应的利润表项目等。

3.改进命名，避免使用“其他费用”名称

征求意见稿要求企业应尽可能使用有实际意义的项目名称进行列示，避免使用“其他费用”名称；对于无法合理命名的，应在附注中对项目包含的内容进行披露。

（三）引入管理层业绩指标，规范其披露

为提高披露透明度，征求意见稿建议对调整后的利润、调整后的经营利润、调整后的息税折旧摊销前利润、调整后的息税前利润等管理层定义的业绩指标的披露进行规范。

1.界定内容，引入管理层业绩指标

征求意见稿引入“管理层业绩指标”概念，将其界定为符合以下条件的收益和费用的小计项目：

（1）在财务报表之外的公开渠道中使用；

（2）是对按照国际财务报告准则规定列示的总计项目或小计项目的补充说明；

（3）向财务报表使用者传达管理层对于企业在某方面财务业绩的评价。

2.规范披露，提高指标口径透明度

征求意见稿建议，在附注中增加对管理层业绩指标的单独披露，包括各项管理层业绩指标与国际财务报告准则规定的最直接可比的总计项目或小计项目之间的调节过程、对各项管理层业绩指标计算方式及其变动说明、调节项目的所得税影响和对非控制性权益的影响等。

（四）对现金流量表作出有限修订

为增强不同企业间的可比性，理事会建议取消利息和股利现金流量的分类和列示选择权，明确间接法下经营活动现金流量编制的唯一起点。

1.明确间接法编制起点

征求意见稿建议，规定现金流量表间接法下经营活动现金流量的编制以“经营利润”为唯一起点。

2.单独列示来自联营企业和合营企业的现金流量

征求意见稿建议，在投资活动现金流量中单独列示来自一体化的联营企业和合营企业、非一体化的联营企业和合营企业的现金流量，以与利润表的修订建议相一致。

3.取消利息和股利的分类和列示选择权

征求意见稿建议，明确企业列示利息和股利的分类要求，取消其分类和列示选择权，具体如下表所示。

（五）其他改进建议

征求意见稿还明确阐述了主要财务报表和附注的作用，提出了汇总和分解项目的原则和一般要求，并要求在资产负债表中新增“商誉”行项目，新增与“一体化的联营企业和合营企业”“非一体化的联营企业和合营企业”相类似的行项目。

三、潜在影响

在对100多家不同行业企业财务报告编报实务进行分析，以及广泛开展针对报表使用者、报表编制者、学术界、国家或地区准则制定机构、监管部门以及其他利益相关方的调研基础上，理事会总体认为征求意见稿对现行财务报表改进带来的效益将超出由此可能带来的执行成本。

（一）征求意见稿对报表使用者所带来的预期效益

理事会认为，征求意见稿将为报表使用者提供更加清晰、透明、规范以及决策有用的信息，主要体现在：

一是提供与企业财务业绩更相关的信息。比如，通过将损益项目分为4个类别、增加3项小计项目，使报表使用者更清晰地了解企业主要经营活动和经营业绩、不含筹资决策影响的业绩以及投资活动的业绩；通过非经常性损益的披露，使报表使用者更准确地评估企业预期未来现金流；通过细化分解项目、规范“其他费用”项目，使报表使用者更有效地分析企业财务信息。

二是增强不同企业间的可比性。比如，在利润表中增加3项小计项目、对“非经常性损益”进行定义、取消现金流量表中利息和股利的分类和列示选择权、以“经营利润”作为现金流量表间接法的起点等，都能够为报表使用者提供更加可比的信息。

三是提升管理层定义的业绩指标披露的透明度和规范性。比如，对于管理层业绩指标的披露要求，将使报表使用者更加便捷和有效地分析企业业绩，了解企业业绩产生的方式及原因，计算相关数据的具体影响等。

（二）征求意见稿对报表编制者所带来的预期成本

理事会认为，征求意见稿将仅影响财务报表列示和披露，不会影响确认和计量。因此，相比较发布或修订一项影响确认和计量的国际财务报告准则，征求意见稿的重大系统性影响相对较小。此外，理事会认为，征求意见稿对不同企业的影响程度不同，企业受影响的程度取决于他们当前采用的列报实务以及企业业务活动的性质和范围。同时，理事会认为，征求意见稿的以下列报要求可能会导致企业承担较高的执行成本：

一是在利润表中将损益分类为经营性损益、投资性损益、筹资性损益。

二是对于按照功能列示费用且当前仅披露了费用性质有限信息的企业，要求这些企业按照性质披露经营费用。

三是在调节计算管理层业绩指标时确定调节项目的所得税和非控制性权益影响。

四是需要应用大量的职业判断，如区分一体化的联营企业和合营企业与非一体化的联营企业和合营企业、确定非经常性损益等。

此外，理事会预期征求意见稿将对不同国家和地区的财务报告监管实务产生一定影响，并将有助于提高电子化数据和报告的质量。