国际会计准则理事会就金融工具分类和计量发布实施后审议意见征询稿

2021年9月30日，国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）发布了《就金融工具分类和计量对<国际财务报告准则第9号——金融工具>进行实施后审议（意见征询稿）》（以下简称意见征询稿），就金融工具分类和计量需进一步研讨的实施问题向全球利益相关方征求意见，征求意见期将于2022年1月28日截止。意见征询稿旨在了解《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第9号》）在金融工具分类和计量方面的执行情况，包括金融工具分类和计量的会计处理规定是否已经解决了理事会在制定《国际财务报告准则第9号》时拟解决的问题，能否为财务报告使用者进行决策提供有用的信息，以及是否能一致地应用等，并评估《国际财务报告准则第9号》对财务报告编制者和使用者、审计师以及监管机构的影响。

一、有关背景

理事会于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号》，以取代《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（以下简称《国际会计准则第39号》）。新制定的《国际财务报告准则第9号》自2018年1月1日起生效实施，其相较于《国际会计准则第39号》，一是改进了金融工具分类和计量的方法，要求企业根据其业务模式和合同现金流量特征对金融工具进行分类；二是改变了金融工具计提减值准备的方式，要求企业基于预期信用损失模型及时、足额计提金融工具减值损失；三是建立了将风险管理和会计处理有效结合的套期会计模型。

实施后审议是理事会根据《应循程序手册》规定，在制定和完善国际财务报告准则过程中的必要工作程序，一般在新发布或重大修订后的国际财务报告准则在全球范围内实施两年以后启动。实施后审议工作主要包括两个步骤：一是识别和评估需要在意见征询稿中进一步考虑的问题；二是根据全球利益相关方对意见征询稿所反馈的意见和建议，决定下一步工作，如提供辅导材料或考虑增加准则制定项目。

2020年10月，理事会决定开展《国际财务报告准则第9号》实施后的审议工作，此项工作被划分为金融工具的分类和计量、金融工具减值以及套期会计等三个阶段依次开展。本次意见征询稿聚焦于金融工具分类和计量相关的规定在实施中面临的问题。

二、意见征询稿的主要内容

意见征询稿包括金融工具的分类和计量、管理金融资产的业务模式、合同现金流量特征、权益工具和其他综合收益、金融负债及其自身信用、修改合同现金流量相关条款、摊余成本和实际利率法、衔接规定和其他事项等9个方面的具体内容。理事会希望了解利益相关方对《国际财务报告准则第9号》中有关金融工具分类和计量规定的实施效果的评价，以及这些规定在实施中是否能解决实务中存在的问题。

（一）金融工具分类和计量相关的问题

理事会前期收到的反馈意见表明，金融工具分类和计量有关规定的改进对许多财务报告编制者而言，并未对其金融工具的会计核算产生重大的影响。如传统银行业务的许多基本贷款安排，原来根据《国际会计准则第39号》规定采用摊余成本计量的，执行《国际财务报告准则第9号》规定后，仍然继续按照摊余成本计量。

通过意见征询稿，理事会希望了解金融工具分类和计量方法的改进对该准则的执行成本、财务报告的编制成本和审计成本有何影响，以及对财务报告使用者提供信息的决策有用性有何影响，以有助于理事会了解利益相关方对《国际财务报告准则第9号》中有关金融工具分类和计量规定的总体看法和实务经验。

（二）管理金融资产的业务模式相关的问题

由于金融资产在初始计量后的重分类将降低有关财务信息的可理解性和可比性，因此，《国际财务报告准则第9号》要求，当且仅当企业管理金融资产的业务模式发生变化时，才能对金融资产进行重分类。根据《国际财务报告准则第9号》的要求，业务模式的变化属于重大事项，且预计不常发生。

通过意见征询稿，理事会希望了解实务中金融资产重分类发生的频率以及通常发生于何种情形。此外，理事会也希望了解企业发生了重大事件，但该事件未满足《国际财务报告准则第9号》中关于业务模式变更条件的有关情况。

（三）合同现金流量特征相关的问题

1.与可持续发展因素挂钩的金融工具

随着市场的发展，与可持续发展因素挂钩的金融工具日益增多，如附带“可持续发展倡议、指数或目标”条款的金融工具。在某些情况下，这些条款可能会影响金融工具的合同现金流量。例如，贷款利率可能因借款人是否达到特定的环境、社会和治理（ESG）目标而有所不同。

通过意见征询稿，理事会希望了解《国际财务报告准则第9号》是否提供了充分的指引，以有助于企业判定与可持续发展因素挂钩的金融工具的合同现金流量是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（SPPI）。此外，理事会也希望了解将SPPI测试应用于与可持续发展因素挂钩的金融工具，能否为财务报告使用者提供有关未来现金流的金额、时间和不确定性的有用信息。

2.合同挂钩工具

《国际财务报告准则第9号》中合同挂钩工具的规定仅适用于特定类别的金融资产，且持有人应当依据相关金融工具初始确认日的条件，采用“穿透”方法对此类合同挂钩工具进行分类评估。

通过意见征询稿，理事会希望了解实务中合同挂钩工具采用了哪些要求及应用这些要求的结果，以及《国际财务报告准则第9号》是否对合同挂钩工具提供了充分的应用指引，如适用这些要求的金融资产的范围。此外，理事会也希望了解实务中将金融资产评估为合同挂钩工具的复杂情形，以及评估过程中遇到这些复杂情形的原因。

（四）权益工具和其他综合收益相关的问题

根据《国际财务报告准则第9号》的规定，对于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益性工具，除了股利计入当期损益外，其他相关的利得和损失均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。上述规定在《国际财务报告准则第9号》制定时就存在较大争议，比如，一些利益相关方质疑《国际财务报告准则第9号》中禁止重分类权益工具公允价值变动的规定是否与《财务报告概念框架》一致等。

通过意见征询稿，理事会希望了解实务中被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融工具有哪些特征，企业为何将这些投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融工具，以及权益工具投资的公允价值变动计入其他综合收益的选择是否产生了未预期的影响，该影响是否重大。

（五）金融负债及其自身信用相关的问题

根据《国际财务报告准则第9号》的规定，被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益。除上述会计处理存在不同之外，《国际财务报告准则第9号》中有关金融负债的会计处理规定，几乎与《国际会计准则第39号》相同。

通过意见征询稿，理事会希望了解有关金融负债的会计处理规定在实务中的执行情况，包括由企业自身信用风险变动引起的金融负债公允价值变动在其他综合收益中列示的规定是否满足制定本规定时的预期，以及是否有其他与金融负债相关的问题需要进一步讨论。

（六）修改合同现金流量相关条款的问题

金融工具的合同现金流量因合同条款变更或重新协定而发生变动时，金融工具的账面价值将随之变动或终止确认有关金融工具。但是《国际财务报告准则第9号》缺乏就合同修改的定义，且对金融资产和金融负债就合同修改的相关表述也不一致，通过利率基准改革项目，理事会注意到此项不一致将导致实务中相关会计处理产生分歧。

通过意见征询稿，理事会希望了解实务中《国际财务报告准则第9号》第5.4.3段有关金融资产合同修改的会计处理规定和第3.3.2段有关金融负债合同修改的会计处理规定的执行情况，以及修改合同现金流量的相关要求能否一致应用。

（七）摊余成本和实际利率法相关的问题

理事会前期收到的反馈意见表明，当利率取决于特定条件或实际利率与预期现金流量变动相互关联时，如何确定初始确认时点的实际利率，以及如何就后续预期现金流量变动进行会计处理，在实务中存在不同的观点和问题。

通过意见征询稿，理事会希望了解实际利率法是否能为财务报告使用者提供有关未来现金流的金额、时间和不确定性的有用信息，以及实务中《国际财务报告准则第9号》第B5.4.5段或第B5.4.6段有关合同现金流量变动的会计处理规定的执行情况及其一致性。

（八）衔接规定相关的问题

根据《国际财务报告准则第9号》的规定，准则施行日之前的金融工具确认和计量与准则要求不一致的，企业应当追溯调整，但理事会也规定了豁免条款，允许追溯调整存在困难的企业不必进行全面追溯调整。此外，在准则施行日，企业应当按照《国际财务报告准则第9号》的规定对金融工具进行分类和计量，涉及前期比较财务报表数据与《国际财务报告准则第9号》要求不一致的，无需调整。

通过意见征询稿，理事会希望了解财务报告编制者执行《国际财务报告准则第9号》对金融资产的分类和计量进行追溯调整时，面临了哪些未预期的问题和挑战，以及上述豁免条款是否在减少财务报表的编制成本和向财务报表使用者提供有用信息之间实现了平衡。

（九）其他事项

通过意见征询稿，理事会希望了解关于《国际财务报告准则第9号》金融工具确认和计量实施后审议项目是否还有其他问题需要进一步讨论，以及从《国际财务报告准则第9号》制定方法中汲取的哪些经验和教训可用于理事会的其他准则制定项目。