澳大利亚会计准则理事会发布《无形资产：通过改进披露减少财务报表信息缺口》

2022年3月，澳大利亚会计准则理事会（以下简称AASB）以工作人员报告的形式发布了《无形资产：通过改进披露减少财务报表信息缺口》。该报告指出，由于目前无形资产相关的信息披露不够充分，引起了利益相关方的广泛关注。该报告希望促进无形资产相关信息披露的讨论，特别是未确认的内部产生的无形资产。该报告整理并分析了无形资产会计处理的相关问题，提出了披露原则（即，在财务报表中披露对实现企业目标至关重要的各项未确认的内部产生的无形资产）、披露目标（即，向财务报表使用者提供信息，以评价重大无形资产对管理层受托责任产生的当前和预期的财务影响）以及可能的特定类型的披露内容，以在全面审视无形资产的确认和计量要求之前减少信息缺口。现将该报告的主要内容编译如下：

一、有关背景

2005年1月，AASB基于《国际会计准则第38号——无形资产》发布了《澳大利亚会计准则第138号——无形资产》（以下简称AASB138），规定了无形资产的定义、确认、计量、列报和披露等要求。AASB发现，AASB 138下严格的确认条件导致无形资产相关信息的缺失，且AASB 138仅要求企业自愿披露未确认的重大无形资产相关信息导致企业披露的相关信息不可比。

根据AASB了解到的信息，AASB认为现阶段审议无形资产准则还应当考虑以下方面的因素：（1）随着知识经济和数字经济指数级增长，企业出现了大量内部产生的无形资产。（2）因存在重大未确认的无形资产，用于评估财务业绩和财务状况的财务比率（如权益或资本回报率等指标）可能存在扭曲或失真。（3）缺乏无形资产的重要和可比的财务信息，将削弱利益相关方对财务报表的信心。（4）现行无形资产准则与国际会计准则理事会于2018年修订的《财务报告概念框架》（以下简称《财务报告概念框架》（2018））存在不一致。（5）大量学术研究证明现行无形资产准则亟需审议。（6）多个会计准则制定机构关注到，信息使用者对于未确认的内部产生的无形资产披露信息不足存在担忧。（7）上市公司的市值与其账面价值之间的差异不断扩大。（8）其他会计准则中的通用披露指南并未促使企业充分披露财务报表中未确认的内部产生的无形资产。（9）内部产生的无形资产与内部建造的有形资产、外购的无形资产及其他准则规范的性质相似的资产在会计处理上存在不对称。（10）财务报表编制者、审计师和使用者的大量实施经验表明现行无形资产准则亟需修订。（11）国际会计准则理事会正在修订管理层评论（作为财务报表的随附材料）实务公告，将在管理层评论中明确包含重大无形资源的披露指引。

该报告聚焦满足AASB 138中无形资产的定义和适用范围但未被确认的内部产生的无形资产，因此该报告不考虑不满足无形资产定义和不适用AASB 138的金融资产、递延所得税资产等项目以及通过企业合并和单独购买而产生的无形资产。另外，该报告主要讨论上述无形资产的披露问题，不涉及确认和计量等问题。

二、基于《财务报告概念框架》的分析

2019年5月，AASB基于《财务报告概念框架》（2018）发布了澳大利亚的《财务报告概念框架》（2019）（以下统称《财务报告概念框架》）。基于以下方面的因素，该报告认为《财务报告概念框架》为增强无形资产的信息披露提供了概念基础：一是《财务报告概念框架》明确提及关于未确认资产的信息需求。例如，第3.4段要求“财务报表针对特定时间段（报告期间）进行编制，并提供以下信息：（1）报告期末或报告期间存在的资产和负债（包括未确认的资产和负债）……”。二是《财务报告概念框架》将可比性确定为有用信息的一个强化质量特征，将促使会计准则制定机构对披露未确认的内部产生的无形资产提供更多指引。三是虽然《财务报告概念框架》侧重确认的概念，但仍关注披露的重要性。例如，第5.11段要求，“如果符合资产或负债定义的项目未予确认，主体可能需要在附注中披露该项目的信息……”。又如，第5.23段要求，“无论资产或负债是否被确认，对资产或负债的如实反映均需包括解释性信息，说明与资产或负债的存在、计量相关的不确定性，或最终由资产或负债引起的经济利益流入或流出的金额或时间（即资产或负债的结果）的不确定性。”

关于主体应当披露的信息类型，《财务报告概念框架》提出如下要求：一是满足完整性要求。《财务报告概念框架》第5.25(3)段要求，“完整的描述包括财务报表使用者理解所描述的经济现象所需的所有信息，包括所有必要的描述和解释。”尽管该段的重点是关于已确认资产的披露，但考虑到《财务报告概念框架》关于重要性的指引，它们同样适用于未确认的内部产生的无形资产。二是满足相关性和如实反映的基本信息质量特征。《财务报告概念框架》的相关段落将适用于所有类型的信息，包括财务信息、非财务的定量信息和非财务的定性信息，并应当在相关性和如实反映之间适当平衡。

关于信息披露的位置，《财务报告概念框架》结论基础第BC1.4段认为，“《财务报告概念框架》确立了财务报告的目标，而不仅仅是财务报表的目标”，表明披露可能位于财务报表之外，如随附的管理层评论中。该报告认为，应当鼓励或者要求新的披露信息通过准则规定纳入财务报表，但也认可纳入随附的管理层评论或财务报表的其他地方（特别是非强制性的披露）进行披露。

三、来自学术界和其他方的分析

（一）学术界

许多学术研究认为，增加信息披露（不仅仅是无形资产相关的披露）获得的高质量的决策有用信息和降低资本成本等收益将超过估值、审计和专有成本等披露的实施成本。然而，部分学术研究不支持强制披露无形资产的额外信息，他们认为，为修订AASB 138而开展有意义的成本效益分析将面临无法克服的挑战。

（二）会计准则制定机构

十多年前，当AASB建议国际会计准则理事会完善无形资产项目时，其他会计准则制定机构普遍认可无形资产的会计处理存在争议并值得审议，但当时对无形资产项目的优先程度及项目方向未达成一致意见。目前，会计准则制定机构开始认识到应该及时开展合作，缩小全球性的信息差距，提高企业之间的可比性，如美国财务会计准则委员会、欧洲财务报告咨询组、英国财务报告委员会、日本会计准则委员会、韩国会计准则理事会等正开展无形资产项目研究。

（三）财务报表使用者、编制者和审计师

AASB邀请来自澳大利亚及海外的财务报表使用者参与了一项问卷调查，并参考一些其他专家小组的研究，以期更全面和细致的了解财务报表使用者的信息需求。其结果表明财务报表使用者总体上认为，对于未确认的内部产生的无形资产，根据AASB 138所提供的信息并不比其他来源的信息更有用。其中少数赞同维持AASB 138的现状，多数赞同修订AASB 138，但关于是否修订AASB 138中的确认和计量要求还是仅修订披露要求，反馈者持有不同观点。

AASB在其开展的针对报表编制者和审计师的调查问卷中发现，大多数受访者（特别是审计师）认为现行无形资产准则在编制者花费的成本与使用者取得的收益之间取得了平衡，但其中大部分又表示并不赞同无形资产准则维持现状。许多受访者进一步表示，至少在一定程度上支持修订无形资产的确认条件或仅修订披露要求。

（四）评估师

受访的评估师认为未确认的内部产生的无形资产原则上可以采用公允价值计量，因为在企业合并准则下采用公允价值计量类似资产。另一方面，评估师认为企业合并中开展的无形资产评估与其他情景下开展的无形资产评估存在差异，并对确认内部产生的无形资产和披露其价值表示担忧，因为评估较为困难、信息披露较难反映资产的未来状况以及存在泄漏商业机密和战略定位的风险等。因此，评估师认为财务报表使用者可以利用企业关于无形资产的运营活动和投资活动信息，而不是利用管理层或评估师在具体时点对无形资产的估值信息，建议披露关键指标及其中的机会和风险。

四、披露建议

（一）可能的披露内容

关于未确认的内部产生的无形资产，该报告认为可能披露的信息总体上可以分类为非财务非定量信息、非财务定性信息、非财务定量信息、财务信息四大类。

1.非财务非定量信息

非财务非定量信息主要包括以下内容：（1）对重大的未确认的内部产生的无形资产的描述。（2）资产重大的原因。（3）资产不符合相关确认条件的原因。（4）当经营分部可清晰识别时，使用资产的经营分部。（5）资产所有权是否有任何法律限制，如果有，应当披露详细信息。（6）在该年度内资产的变动，例如资产是否是内部新产生的，或持有待售、放弃、出售或任何出售计划变更，以及对出售的事实和情况的描述，或导致预期处置的描述，以及该处置的预期方式和时机。（7）资产的预期使用寿命是不确定的还是有限的，如果是有限的，披露预计使用寿命以及该使用寿命的的任何重大变化；如果不确定，披露使用寿命不确定的原因，同时描述在确定资产使用寿命不确定方面的重要因素。

2.非财务定性信息

非财务定性信息包括描述性的定性的背景信息和对各项重大的未确认的内部产生的无形资产的一般描述，且此类信息未通过其他三类信息进行披露。非财务定性信息具体包括：假设丧失资产对企业可能产生的财务或非财务影响，资产属性发生的变化（或者甚至与预算和预期的差异）及其原因，为纠正不利变化而采取的行动。另外，在具体程度方面，非财务非定量信息相比非财务定性信息更具体。

3.非财务定量信息

非财务定量信息主要指可能被视为成本或费用信息及价值信息的替代信息。在能够可靠计量的情况下，有用的非财务定量信息应当如实反映各项重大的未确认的内部产生的无形资产对企业产生的潜在经济利益。还应当在可比和一致的基础上，披露比较期间或多个期间的计量方式，并对导致计量变化的因素进行解释。在不能够可靠计量的情况下，企业应当披露相关事实和情况。

4.财务信息

财务信息可分类为以下四类：

一是与重大的未确认的内部产生的无形资产相关的已确认费用。如果费用可以明确区分，则应当将本期发生的费用区分为将来受益而发生的费用和本期受益而发生的费用，并同时披露以下信息：（1）区分是否将来受益的会计政策；（2）与将来受益相关的费用的当期发生额和过往支出的累计金额；（3）预计将来受益的期间。如果无法明确区分是否将来受益，应当披露这一事实。

二是在能够可靠计量时，应当披露每项重大的未确认的内部产生的无形资产的成本金额及摊销和减值金额，以及与未来经济效益相关的不确定性信息。如成本无法可靠计量，应当披露这一事实。

三是披露每项重大的未确认的内部产生的无形资产对企业财务影响，并说明与任何现金流入的金额或时间有关的不确定因素，除非现金流入的可能性很小。

四是如果能够采用公允价值进行可靠计量，应当披露每项重大的未确认的内部产生的无形资产的公允价值，并补充以下信息：（1）由董事或独立评估师做出的会计估计的说明；（2）估计的生效日期；（3）公允价值评估的基础（如特许权使用费减免）；（4）估值方法的关键假设，类似于公允价值会计准则及其相关披露的要求。如果公允价值无法可靠计量，应当披露这一事实。

（二）自愿披露还是强制披露

赞同企业自愿披露内部产生的无形资产额外信息的理由主要包括：一是强制披露可能导致过度披露；二是在现行会计准则中已存在自愿披露的先例；三是自愿披露可能比强制披露更可取，因为自愿披露具有在编制者之间形成竞争的额外优势，能够允许市场力量推动竞争发挥作用。另外，倾向于强制披露的理由包括：一是担忧自愿披露影响企业间信息披露的高度可比性；二是企业可能仅披露对其产生积极影响的信息，但在其他情况下选择沉默；三是有证据表明，自愿披露未确认的内部产生的无形资产相关信息无效。

如果要求企业对未确认的内部产生的无形资产进行强制披露，则需要进一步考虑规定的细节，保证企业在可比性和灵活性之间实现平衡。

（三）以原则为基础还是以规则为基础

关于采用以原则为基础还是以规则为基础的方法规范披露要求，目前仍存在争议。根据《财务报告概念框架》，无论采用何种方法均可以实现披露目标。由于无形资产的性质通常在不同行业之间及同一行业内的不同企业之间存在差异，可能会影响信息披露的一致性和可比性。