欧洲财务报告咨询组发布可变对价会计处理讨论稿的反馈意见公告

2024年4月18日，欧洲财务报告咨询组（EFRAG）发布了《可变对价会计处理——购买方视角（讨论稿）》（以下简称讨论稿）的反馈意见公告。该公告的主要内容如下：

一、有关背景

2018年8月，EFRAG根据利益相关方对其技术议程咨询的反馈，决定将可变对价项目列入其研究计划。EFRAG将可变对价界定为企业购买资产或服务时，支付条款涉及取决于未来交易或事项的可变和或有对价。现行实务中，企业对可变对价的会计处理存在差异。

2022年9月27日，EFRAG发布了可变对价项目的讨论稿，向利益相关方公开征求意见。讨论稿主要讨论企业何时对可变对价确认负债、是否及何时将可变对对价的变化计入资产成本等两方面的问题。截止到2023年11月30日，EFRAG共收到13份反馈意见，组织和参加9场针对性意见征求活动，在此基础上梳理形成了反馈意见公告。

二、总体反馈意见

反馈意见总体赞同现行国际财务报告会计准则对购买方如何处理可变对价存在规范空白，讨论稿有助于突出此类新兴问题并提供备选的会计处理方法。因此，反馈意见总体认为该讨论稿能够成为国际会计准则理事会（IASB）制定相应会计处理规定的基础。但一些反馈意见认为，该议题并不是IASB优先考虑并立即处理的一项单独项目，其中一些问题将在具有权益特征的金融工具和权益法等项目中予以考虑。反馈意见对讨论稿的问题总体存在不同观点，表明这些实务问题只能通过制定会计准则予以解决。

反馈意见总体支持讨论稿的范围和内容，但一些反馈意见认为该项目还应当解决以下问题：一是规定如何计量可变对价形成的负债，二是规定披露要求，三是考虑会计处理时应当以识别交易实质为前提。个别反馈意见担忧讨论稿对可变对价的定义可能导致会计套利。

三、具体反馈意见

（一）何时对可变对价确认负债

关于该类负债的确认时点，讨论稿提出了两种备选方法：一是当购买方获得资产的控制权时，除非购买方具有实际能力避免支付可变对价；二是当购买方发生引发可变对价的行动时。大多数反馈意见赞同第一种备选方法，主要理由包括以下方面：一是相关过去事项是购买方获得被转移资产的控制权，该备选方法与IASB《财务报告概念框架》保持一致；二是当购买方获得资产的控制权时，双方协议变成已执行合同；三是该备选方法与国际金融工具列报准则一致，购买方是否支付对价将超出其控制。支持第二种备选方法的理由主要包括以下三个方面：一是该方法更简单，实施成本更低；二是由于企业对可变对价的估计可能出错，披露可变对价的金额范围可能更有用；三是该方法将生成可靠信息。

（二）如何评估企业不具有避免支付可变对价的现时能力

讨论稿对此提出了五条判断标准：一是当购买方避免支付可变对价时，意味着购买方不得不终止其活动；二是当购买方避免支付可变对价时，对购买方具有重大不利的经济影响；三是当购买方避免支付可变对价时，对所购买标的资产具有重大不利的经济影响；四是当购买方避免支付可变对价时，导致购买方无法按照购买标的资产的经济目的进行使用；五是当购买方避免支付可变对价时，对购买方产生微不足道的不利经济后果（Marginal economically unfavourable consequences，即在极端情况下，企业将面临最小的经济强制以支付可变对价）。对此反馈意见的利益相关方总体上认为上述标准是有效的，其中第二条判断标准得到最多的支持。部分反馈意见还建议了其他判断标准。

（三）如何理解成本的定义

关于固定资产、无形资产和投资性房地产的成本是否应当被调整以反映可变对价及其估计的变化，讨论稿指出会计实务存在不同理解。对该问题的两种可能方法的反馈意见大致相当。赞同企业应当调整以上成本的反馈意见参考了《国际财务报告解释公告第1号——现有退役、复原和类似负债的变动》；不赞同企业调整以上成本的反馈意见认为，资产的成本应当为获取和建造时点所支付的现金及现金等价物和其他对价的公允价值。

（四）针对可变对价变化的可能会计处理方法

对于可变对价的变化，讨论稿提出了三种备选方法：一是对成本估计不进行调整，将可变对价形成的负债所产生的变化计入当期损益；二是调整成本以反映可变对价估计的所有后续变化；三是分情况规定是否调整。大多数反馈意见认为应当分情况规定企业是否调整资产的成本。其中，最支持调整资产成本的情形为可变对价与资产所产生的经济利益相关联。

（五）可变对价会计处理的一般规定

关于固定资产、无形资产和投资性房地产的可变对价的会计处理，讨论稿就其应当规定统一原则还是分别规定征求意见建议，同时分析了两种方法各自的优缺点。反馈意见对此存在意见分歧，大多数赞同分别规定会计处理方法，因为该方法更务实，能够确保企业对不同的交易进行不同的会计处理。

（六）采用国际收入准则的镜像方法

国际收入准则从出售方视角要求，企业将可变对价计入交易价格的金额，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。讨论稿就购买方是否采用上述规定的镜像方法对可变对价进行会计处理征求意见建议。大多数反馈意见不赞同采用国际收入准则的镜像方法。因为该方法还需要进一步讨论以避免意想不到的经济后果，并且出售方和购买方的视角本身就非对称。另外，该方法将与现行负债的定义出现不一致，且该方法仅有助于规范购买方的初始计量而无助于后续计量。